rodzaj: WYROK
data dokumentu: 2011-01-04
rok: 2010

sygnatury akt.:

KIO 2746/10

Komisja w składzie:
Przewodniczący: Sylwester Kuchnio Członkowie: Emil Kuriata, Piotr Kozłowski Protokolant: Przemysław Łaciński

po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2011 r. w Warszawie odwołania z dnia 22
grudnia 2010 r. wniesionego przez Bogdana Głogowskiego prowadzącego działalność
gospodarczą
pod
nazwą
Firma
Natan
Bogdan
Głogowski,
32-552
Płaza,
ul. B. Krzywoustego 5 w postępowaniu prowadzonym przez zamawiającego, Szkołę
Podstawową Nr 3 w Trzebini im. Ignacego Łukaszewicza, 32-540 Trzebina, ul. 1 Maja
60

orzeka:

1. Uwzględnia odwołanie i nakazuje powtórzenie czynności oceny ofert w
postępowaniu z uwzględnieniem oferty odwołującego.

2. kosztami postępowania obciąża Szkołę Podstawową Nr 3 w Trzebini im. Ignacego
Łukaszewicza, 32-540 Trzebina, ul. 1 Maja 60
i nakazuje:

1)
zaliczyćna rzecz Urzędu ZamówieńPublicznych wpis w wysokości 7 500 zł
00 gr (słownie: siedem tysięcy pięćset złotych zero groszy) uiszczony przez
Bogdana Głogowskiego prowadzącego działalność gospodarczą pod
nazwą
Firma
Natan
Bogdan
Głogowski,
32-552
Płaza,
ul. B. Krzywoustego 5 , stanowiący koszty postępowania odwoławczego,

2)
dokonaćwpłaty kwoty 11 322 zł 00 gr (słownie: jedenaście tysięcy trzysta
dwadzieścia dwa złotych zero groszy) przez Szkołę Podstawową Nr 3 w
Trzebini im. Ignacego Łukaszewicza, 32-540 Trzebina, ul. 1 Maja 60 na
rzecz Bogdana Głogowskiego prowadzącego działalność gospodarczą
pod
nazwą
Firma
Natan
Bogdan
Głogowski,
32-552
Płaza,
ul. B. Krzywoustego 5 stanowiące uzasadnione koszty strony poniesione z
tytułu wpisu od odwołania, wynagrodzenia pełnomocnika i kosztów dojazdu na
rozprawę.

Stosownie do art. 198a i 198b ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień
publicznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 ze zm.) na niniejszy wyrok – w terminie 7 dni
od dnia jego doręczenia – przysługuje skarga za pośrednictwem Prezesa Krajowej Izby
Odwoławczej do Sądu Okręgowego w Krakowie.

Skład orzekający:

………………………………
………………………………
………………………………



UZASADNIENIE
(sygn. akt KIO 2746/10)

Zamawiający, Szkoła Podstawowa nr 3 w Trzebini im. Ignacego Łukasiewicza, prowadzi w
trybie przetargu nieograniczonego, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004
r. Prawo zamówieńpublicznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 ze zm.) – zwanej dalej
"ustawą" lub "Pzp" – postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego na usługę„Dowozu
45 uczniów do Szkoły Podstawowej Nr 3 w Trzebini, ul. 1 Maja 60”.

Szacunkowa wartośćzamówienia jest niższa od kwot wskazanych w przepisach
wykonawczych wydanych na podstawie art. 11. ust. 8 Pzp.

Pismem datowanym na dzień02.12.2010 r., nadanym listem poleconym z dnia 14.12.2010 r.
zamawiający zawiadomił wykonawców o wynikach postępowania o udzielenie zamówienia,
w tym o wyborze oferty Transgór S.A. jako najkorzystniejszej oraz odrzuceniu oferty Firma
Natan Bogdan Głogowski (zwanego dalej „Natan”) na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp jako
zawierającej błąd w obliczeniu ceny. Uzasadnienia faktycznego odrzucenia oferty nie podano.

W dniu 22.12.2010 r. Natan wniósł odwołanie od ww. czynności, zarzucając zamawiającemu
naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 7 ust. 1 i 3 ustawy przez ich niewłaściwe
zastosowanie i błędne przyjęcie,że oferta odwołującego zawiera błąd w obliczeniu ceny, a
także naruszenie art. 91 ust. 1 poprzez dokonanie wyboru najkorzystniejszej oferty z
pominięciem jego oferty.
Odwołujący wniósł o unieważnienie czynności wyboru oferty najkorzystniejszej, unieważnienie
odrzucenia jego oferty oraz powtórzenie czynności badania i oceny ofert z uwzględnieniem
jego oferty.
W uzasadnieniu odwołania wskazano, iżwedług pkt 13 specyfikacji istotnych warunków
zamówienia (siwz) cena brutto była jedynym kryterium oceny ofert w postępowaniu. Ponadto
zamawiający nie przedstawił w siwz swoich wymagań, co do sposobu obliczenia ceny w
zakresie naliczenia podatku VAT.
Odwołujący podniósł, iżzgodnie z art. 103 ustawy o VAT podatnicy sąobowiązani, bez
wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy
miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał
obowiązek podatkowy, na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego. Zgodnie
natomiast z art. 106 ustawy o VAT podatnicy sąobowiązani do wystawienia faktury
stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży, datędokonania sprzedaży, cenę

jednostkowąbez podatku, podstawęopodatkowania, stawkęi kwotępodatku. Ze wskazanych
przepisów podatkowych wynika,że to wykonawca winien składając ofertęuwzględnić
odpowiedniąstawkęVAT. Tak więc do wyłącznego uprawnienia i zarazem obowiązku
wykonawcy należy przyjęcie zgodnej z obowiązującymi' przepisami stawki podatku VAT.
Skoro zamawiający w siwz nie przedstawił swoich wymagańco do stawek podatku VAT
winien oprzećsięw całości na wyliczeniach wykonawcy. Odwołujący wskazał ponadto, iżw
najnowszym orzecznictwie KIO przyjmuje się, iżniewłaściwe wskazanie stawki VAT nie
stanowi błędu w obliczeniu ceny oraz nie może w konsekwencji skutkowaćodrzuceniem
oferty na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp. (wyrok KIO z dnia 6 września 2010r. sygn. akt
KIO/UZP 1779/10 oraz wyrok KIO z dnia 7 lipca 2010 r. sygn. akt KIO/UZP 1280/10).
Wskazana czynnośćzamawiającego dokonana z pominięciem odrzuconej oferty
odwołującego narusza przepis art. 91 ust. 1 Pzp – została wybrana oferta która nie jest
najkorzystniejsza wświetle przyjętego przez zamawiającego kryterium oceny ofert jakim była
cena brutto.

Pismem z dnia 31.12.2010 r. zamawiający złożył odpowiedźna odwołanie, wnosząc o
oddalenie odwołania i utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia postępowania o udzielenie
zamówienia.
Zamawiający przyznał, iżistotnie cena zaproponowana przez Natan była niższa od ceny
proponowanej przez Transgór S.A., a jedynym kryterium oceny ofert była cena brutto.
Jednakże oferta Natan została odrzucona na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp jako
zawierająca błąd w obliczeniu ceny.
Specyfikacja istotnych warunków zamówienia zawierała zapis, zgodnie z którym w przypadku
oferty, które wybór prowadziłby do powstania obowiązku podatkowego zamawiającego
zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym
wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zamawiający w celu oceny takiej oferty doliczy do
przedstawionej w niej ceny podatek od towarów i usług, który miałby obowiązek wpłacić
zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Oferta złożona przez wykonawcęzostała odrzucona z uwagi na zastosowanie w niej 8%
stawki podatku VAT. W ocenie zamawiającego w analizowanym przypadku nie można nawet
mówićo omyłkowym zastosowaniu stawki podatku VAT mającym charakter oczywisty. Należy
zwrócićuwagę, iżzastosowana stawka podatku VAT w wysokości 8% w chwili składania
oferty, dokonywania jej oceny i wyboru nie istniała. Zatem nie mogła zostaćstosowana. W
przedmiotowym postępowaniu termin składania ofert minął 19.11.2010 r., ocena złożonych
ofert nastąpiła 24.11.2010 r., natomiast informacja o wyborze oferty jest datowana na dzień
02.12.2010 r.

Z kolei zmiana ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniająca
stawkępodatku VAT z 7% na 8% została wprowadzona ustawąz dnia 26 listopada 2010 r. o
zmianie niektórych ustaw związanych z realizacjąustawy budżetowej i opublikowana w dniu
17 grudnia 2010 r. (Dz. U. z dnia 17 grudnia 2010 r. Nr 238 poz. 1578), z mocąobowiązującą
od dnia 01.01.2011 r., tak więc jużpo dokonaniu czynności przez Zamawiającego.
Należy zwrócićuwagę, iżsprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, uprawniony jest do
wliczenia do niej podatku VAT należnego od tego towaru lub usługi. Zgodnie z wyrokiem KIO
z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt KIO/UZP 107/09, (...) w postępowaniu o udzielenie
zamówienia publicznego, gdzie przedmiotem oceny i porównywania złożonych ofert - zgodnie
z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2001 r. Nr 97 poz. 1050
ze zm.) w związku z art. 2 pkt 1 ustawy pzp -jest cena brutto, istotnym jest jednak ocena, czy
wykonawca, biorąc pod uwagęobowiązujące przepisy prawa, w sposób właściwy dokonał
obliczenia ceny ofertowej. Tak więc istotne jest równieżjakąstawkępodatku VAT wykonawca
ujął w cenie ofertowej (cenie brutto). Podatek VAT - stosownie do definicji ceny z
przywoływanego wyżej przepisu ustawy o cenach - wchodzi bowiem w zakres tej ceny.
Równieżnależy wskazaćna wyrok KIO z dnia 01.04.2010, sygn. akt KIO/UZP/ 329/10,
zgodnie z którym błąd w stawce VAT jest błędem w obliczeniu ceny, który nie podlega
poprawieniu w trybie art. 87 ust. 2 pkt 2, jak i teżw trybie art. 87 ust. 2 pkt 3 p.z.p. należy
ponadto podkreślićraz jeszcze, iżzamawiający w SIWZ zawarł jednoznaczny zapis
wskazujący na koniecznośćzastosowania przy wskazywaniu oferowanej ceny prawidłowej
stawki podatku od towarów i usług. Zdaniem zamawiającego otwiera to możliwośćdla
zamawiającego do oceny równieżprawidłowości zastosowanej stawki podatku VAT (wyrok
KIO z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt KIO/UZP 1280/10).
Zatem biorąc powyższe pod uwagęzamawiający uznał, iżzastosowanie nieistniejącej stawki
podatku VAT stanowiło błąd w obliczaniu ceny skutkujący odrzuceniem oferty na zasadnie art.
89 ust. 1 pkt 6 ustawy pzp. Pogląd taki znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie (wyrok SO
w Warszawie z dnia 13 czerwca 2003 r., sygn. akt V Ca 222/03, Lex nr 126332, wyrok KIO z
dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt KIO/UZP 329/10, Lex nr 580114). Stanowisko takie jest
równieżpublikowane na oficjalnej stronie Urzędu ZamówieńPublicznych.
Zdaniem zamawiającego wskazanie, iżwykonawca zastosował przy kalkulacji ceny
nieistniejącąstawkępodatku VAT skutkuje tym, iżjego rozważania dotyczące sposobu
stosowania podatku VAT zawarte w odwołani pozostająbez najmniejszego znaczenia dla
sprawy.

Uwzględniając dokumentację postępowania o udzielenie zamówienia przedstawioną
przez zamawiającego na rozprawie oraz stanowiska i oświadczenia stron złożone na
rozprawie, Izba ustaliła, co następuje.

Zgodnie z pkt 4 specyfikacji istotnych warunków zamówienia (siwz) termin wykonania
niniejszego zamówienia przypadał na okres: 02.01.2011 – 23.12.2011.
Zgodnie z pkt 11 siwz termin składania ofert w postępowaniu przypadał na dzień19.11.2010r.

W pkt 12 siwz, w opisie sposobu obliczenia ceny, dla jej obliczenia zamawiający wymagał
pomnożenia ryczałtu dziennego (brutto) przez ilośćdni (188 dni).
Zgodnie z pkt 13 siwz jedynym kryterium wyboru oferty najkorzystniejszej była cena.
W pkt 13 siwz poczyniono również„Uwagę” informującą, iżw przypadku oferty, której wybór
prowadziłby do powstania obowiązku podatkowego zamawiającego zgodnie z przepisami o
podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym wewnątrzwspólnotowego nabycia
towarów, zamawiający w celu oceny takiej oferty doliczy do przedstawionej w niej ceny
podatek od towarów i usług, który miałby obowiązek wpłacićzgodnie z obowiązującymi
przepisami.

Odwołujący zaoferował wykonanie zamawianej usługi za kwotęryczałtu dziennego brutto w
wysokości 322,92 zł. co pomnożone przez ilośćdni dało wartośćceny ofertowej brutto
60 708,96 zł (w tym, jak wskazano, 4496,96 VAT).

Zgodnie z odpowiedziąna odwołanie powodem odrzucenia oferty odwołującego było
wynikające z powyższych danych zastosowanie przez wykonawcęw ofercie 8% stawki VAT
(okolicznośćprzyznana przez odwołującego na rozprawie).

Uwzględniając powyższe Izba zważyła, co następuje:

Na wstępie Krajowa Izba Odwoławcza stwierdza,że odwołujący legitymuje sięuprawnieniem do
korzystania ześrodków ochrony prawnej, o którym stanowi art. 179 ust. 1 Pzp.

Następnie Izba wskazuje,że zamawiający błędnie interpretuje cytowanąwyżej „Uwagę” zawartąw pkt
13 własnej siwz. Jest to ewidentne powtórzenie dyspozycji art. 91 ust. 3a Pzp skierowanej do
zamawiającego i jako takie stanowi jedynie informacjędla wykonawców, w jaki sposób zamawiając
przeprowadzi ocenęoferty wykonawcy dokonującego wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów w

ramach danego zamówienia. Powołana regulacja dotyczy innego zakresu normowania (szczególnego
wypadku oceny ofert dokonywanej przez zamawiającego), nie określa natomiast jakie stawki podatkowe
mająstosowaćw swoich ofertach wykonawcy, a tego typu postanowienie siwz nie może zostaćuznane
za nakaz zamawiającego odnośnie stawki VAT jakąwinni zastosowaćwykonawcy do obliczenia ceny
w swoich ofertach.
W związku z powyższym przyjąćnależało, iżzamawiający nie wydał w siwz dyspozycji co do określonej
stawki podatku od towarów i usług, którąnależało zastosować/przyjąćdo obliczenia cen ofertowych i
podaćw ofertach. Tym samym w niniejszym postępowaniu o udzielenie zamówienia nie zachodzi
przypadek, w którym określony sposób obliczenia ceny zastosowany przez wykonawcę(np.
zastosowanie określonej stawki VAT) uznany byćmoże za sprzeczny z wymaganiami siwz w tym
zakresie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza sięwięc w pierwszej kolejności do stwierdzenia czy niezgodna z
przepisami podatkowymi stawka VAT podana w ofercie jest błędem w obliczeniu ceny w rozumieniu art.
89 ust. 1 pkt 6 ustawy i tym samym pociąga za sobąkoniecznośćodrzucenia oferty na podstawie ww.
przepisu. W przypadku przyjęcia tego typu stanowiska (tj.że błędna stawka VAT jest błędem w
obliczeniu ceny), dla stwierdzenia zasadności odrzucenia oferty odwołującego konieczne stałoby się
następnie ustalenie i rozstrzygnięcie jaka stawka podatku od towarów i usług jest w tej sytuacji w ogóle
prawidłowa. W niniejszej sprawie dotyczyłoby to ustalenia czy należało tu zastosowaćstawkę
obowiązującąw dniu składania ofert, czy stawkę, którąwykonawca spodziewał sięnaliczaćw okresie
realizacji zamówienia.
Natomiast w przypadku uznania, iżniezgodna z przepisami stawka VAT nie mieści sięw hipotezie
normy zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy, ustalanie właściwej stawki podatkowej, którąhipotetycznie
wykonawcy winni podaćw swoich ofertach, jest nierelewantne dla zastosowania dyspozycji tego
przepisu. Skład orzekający Izby stanął właśnie na gruncie takiej wykładni przepisu.
W ocenie Izby, art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy, który stanowi o konieczności odrzucania oferty
zawierającej błędy w obliczaniu ceny, nie odnosi siędo przypadku podania w cenie ofertowej
jako jej elementu, nieprawidłowej wświetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) stawki podatkowej. Tym
samym Izba za zbędne uznała ustalanie jaki jest rzeczywisty zakres przedmiotowego
zamówienia oraz opodatkowaniu jakąstawkąpodatkowąpodlega/będzie podlegał, w celu
oceny czy oferta odwołującego nie zawiera błędu w obliczaniu ceny w związku z podanąw
niej stawkąVAT.
Przystępując do uzasadnienia przyjęcia wskazanego wyżej znaczenia przepisu, na wstępie
wskazaćnależy, iżjego interpretacja budzi szereg kontrowersji i sporów w dotyczącym jej
orzecznictwie Izby.

W szczególności w latach 2009 i 2010 w orzecznictwie Krajowej Izby Odwoławczej
zarysowała sięwyraźna różnica poglądów w sprawie istnienia podstaw do odrzucenia oferty
w związku z błędnąstawkąpodatku od towarów i usług (VAT) podanąw ofercie przez
wykonawcęzamówienia publicznego. Pierwotnie orzecznictwo zespołów arbitrów, Izby oraz
sądów okręgowych stało na stanowisku utożsamieniu błędu w obliczeniu ceny ofertowej z
błędnąstawkąVAT. Jednakże zwłaszcza w roku 2010, w związku z przeważającąliczbą
wyroków wyrażających stanowisko odmienne (dla przykładu wyroki: KIO/UZP 887/10 i
KIO/UZP 905/10, KIO 924/10, KIO 1053/10, KIO 1280/10, KIO 1287/10, KIO/UZP 1405/10,
KIO 1427/10 i KIO 1430/10, KIO 1457/10 i KIO 1458/10, KIO 1476/10, KIO 1620/10, KIO
1667/10, KIO 1779/10, KIO 1884/10), można jużmówićo zmianie czy przełomie w
dotychczasowej linii orzeczniczej Izby. Nowa linia orzecznicza daleka jest jednak od
ustalenia – napotyka wciążopór części składów orzekających broniących wcześniej
ugruntowanych w orzecznictwie poglądów w tym zakresie (dla przykładu wyroki: KIO
1422/10, KIO 1538/10, KIO 1593/10, KIO 1721/10 i KIO 1746/10).

W ocenie składu orzekającego Izby rozpatrującego niniejsząsprawę, wyżej zarysowany
spór, tak jak jużwskazano, sprowadza się, co do swej istoty, do odmiennego rozumienia
normy prawnej zawartej w pojedynczym przepisie, tj. w art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp. Spór ten
często jest charakteryzowany równieżprzez skutki odmiennej interpretacji ww. przepisu, tj.
jako spór o właściwośćIzby w sprawie oceny prawidłowości stawek VAT podawanych w
ofertach, co jest jednakże wtórne do rozstrzygnięcia ww. kwestii. Tymczasem to właśnie
odpowiedźna pytanie czy w pojęciu błędu w obliczeniu ceny ofertowej zawiera sięrównież
przyjęcie (a przynajmniej podanie) w ofercie stawki podatkowej niezgodnej z przepisami
ustawy o podatku od towarów i usług przesądza częściowo (częściowo – ze względu na
wstępowanie innych okoliczności i unormowańprowadzących do powstania takiej
właściwości, np. postanowienia siwz, dyspozycja art. 91 ust. 3a ustawy…) o właściwośćIzby
w tym zakresie. Przesądza równieżo obowiązkach zamawiających w przedmiocie
konieczności ustalania i badania prawidłowości stawek VAT w ofertach.

Upraszczając, argumentacjęna rzecz obu wyżej zarysowanych stanowisk w sprawie
znaczenia art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp można podzielićna, po pierwsze, odnoszącąsię
bezpośrednio do wykładni adekwatnych przepisów i instytucji prawnych, i po drugie,
przedstawiającąskutki praktyczne i prawne przyjęcia, któregokolwiek ze stanowisk
(wykładnia celowościowa).

Pogląd pierwszy (zwany dalej poglądem lub stanowiskiem tradycyjnym) przyjmujący, iż
niezgodna z ustawąo podatku od towarów i usług stawka VAT podana w ofercie stanowi

błąd w obliczeniu ceny, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp, w ujęciu historycznym
pojawił sięjeszcze na gruncie ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zamówieniach publicznych
i jej przysłowiowego jużformalizmu dotyczącego sporządzania i oceniania ofert. Regulację
właściwie tożsamądo obecnego przepisu art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp, do ustawy o zamówieniach
publicznych wprowadzono noweląz dnia 26 lipca 2001 r. - zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 5
zamawiający zobowiązany był do odrzucenia oferty jeżeli zawierała błędy w obliczeniu ceny.
Wtedy nakaz ten interpretowano szeroko, jako bezwzględny zakaz przewidywania w siwz
oraz dokonywania jakichkolwiek poprawek w cenie ofertowej. Według poglądów doktryny,
każda, nawet najdrobniejsza i oczywista omyłka w cenie winna skutkowaćodrzuceniem
oferty na podstawie tego przepisu (tak np. w: Jerzy Pieróg, „Zamówienia publiczne.
Komentarz. 3 Wydanie”, Warszawa, 2002 r.)
Następnie orzecznictwo arbitrażowe i sądowe wskazało jako równieżmieszczący sięw
dyspozycji ww. przepisu (zakwalifikowany jako błąd w obliczeniu ceny) przypadek podania w
cenie oferty niezgodnej z przepisami stawki podatku VAT. Jużwtedy w orzecznictwie
wskazano dwa podstawowe argumenty (jeden odnoszący siędo wykładni językowej
przepisu, drugi powołujący sięna konsekwencje i cel przyjęcia postulowanej interpretacji) na
rzecz przyjętego stanowiska, powtarzane bez zasadniczych modyfikacji do dnia dzisiejszego.
Mianowicie, po pierwsze odwołano siędo definicji ceny zawartej w ustawie z dnia 5 lipca
2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), mającej wskazywaćVAT jako element
ceny obligatoryjnie służący do jej obliczenia (definicjęz obowiązującej od grudnia 2001 r.
ustawy o cenach stosowano posiłkowo, w związku z brakiem bezpośredniego do niej
odesłania w ustawie o zamówieniach publicznych, gdy takie odesłanie zostało zawarte
dopiero w przepisach Pzp – dla przykładu wyrok Zespołu Arbitrów z dnia 8.10.2003 r., sygn.
akt: UZP/ZO/0-1609/03). Po drugie wskazywano na niedające siępogodzićz zasadami
równości i porównywalności ofert (uczciwej konkurencji) konsekwencje dopuszczenia
możliwości oferowania przez wykonawców w ofertach różnych stawek podatkowych. W
wersji współczesnej (odnoszącej siędo aktualnie obowiązujących przepisów) argumentację
tego typu można prześledzićna przykładzie wyroku KIO z dnia 27 sierpnia 2010 r. (sygn. akt
KIO 1721/10, KIO 1746/10).

Uzasadniając pogląd przeciwny do wyżej opisanego, podzielany przez skład orzekający Izby
(zwany dalej poglądem lub stanowiskiem nowym) w pierwszej kolejności wskazaćmożna, iż
jakkolwiek rzeczywiście stanowisko tradycyjne ustaliło siępierwotnie w orzecznictwie sądów
okręgowych i Izby, to jak słusznie wskazano w powoływanym wyżej wyroku (sygn. akt KIO
1721/10, KIO 1746/10), w trakcie orzekania członkowie Izby sąniezawiśli i związani jedynie
przepisami ustanowionego, a nie precedensowego prawa. Natomiast interpretacja i
stosowanie prawa to funkcje czasowe zależne od wielu zmiennych, i jakkolwiek w imięzasad

pewności i stabilności prawa można postulowaćdaleko posuniętąostrożnośći
konserwatyzm w tej materii, to jednak trudno w pełni je „zadekretować” czy oczekiwaćich w
wymiarze absolutnym. Tym bardziej, iżw wielu przypadkach wypracowywane zmiany
orzecznictwa mającharakter jednoznacznie pozytywny oraz przemawiająza nimi doniosłe
względy.
Najlepszym przykładem diametralnej zmiany w orzecznictwie, nota bene również
odnoszącym siędo wykładni przesłanek odrzucenia oferty, jest kwestia skutków prawnych
niezgodnego z przepisami utajnienia oferty przez wykonawcę. Ustalony i utrwalony w
praktyce orz orzecznictwie pogląd o konieczności odrzucania tego typu ofert jako
niezgodnych z ustawą, został porzucony w wyniku odmiennego stanowiska wyrażonego w
uchwale Sądu Najwyższego z dnia 21.10.2005r. (sygn. akt III CZP 74/05). Ponadto zmiany
wykładni mogąbyćinicjowane nie tylko przez SN, ale także inne podmioty stosujące prawo.
Z pewnościąteżSąd Najwyższy, zarówno za pomocąswoich ustawowych uprawnień, jak i
siłąswojego autorytetu, dokonujące sięzmiany w linii orzeczniczej może wesprzeć, jak i
skutecznie sięim przeciwstawić.
Zaznaczyćprzy tym należy, iżwobec braku przepisu, który dosłownie w hipotezie przesłanki
odrzucenia oferty odsyłałby do niewłaściwych stawek podatkowych, równieżpogląd
tradycyjny zasadza sięna mniej lub bardziej uprawnionej wykładni powołanego przepisu,
opierając się, przeważnie w sposób dorozumiany, na utożsamieniu pojęcia błędu w
obliczeniu ceny z niezgodnym z prawem wskazaniem stawki VAT przez płatnika podatku.
Tym samym wobec wspomnianego braku dosłownego odesłania tego typu, zawartego w
normie prawnej, przyjęcie interpretacji odmiennej (stanowisko nowe) nie może zostać
jednoznacznie zakwalifikowane jako działanie contra legem – niejako „samonarzucająca się”
subsumpcja rzeczywistości do normy prawnej wcale w tym zakresie nie zachodzi. Ponadto to
pogląd tradycyjny jest raczej wynikiem pewnej, wywodzącej sięjeszcze z czasów stosowania
nieobowiązującej jużustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zamówieniach publicznych (Dz.U. z
1998 r. Nr 119, poz. 773 ze zm.), tradycji orzeczniczej, wcale nie opartej na literalnym
brzmieniu przepisów, a przy tym nie uwzględniającej kierunku i kontekstu zmian
legislacyjnych zachodzących od przepisów ustawy o zamówieniach publicznych przez
zmiany art. 89 ust. 1 pkt 6 i 7 oraz art. 87 i 88 Pzp (stałe zmniejszanie liczby „błędów”
skutkujących koniecznościąodrzucania ofert).

Dla rozstrzygnięcia kwestii czy niezgodna z przepisami stawka VAT w ofercie stanowi błąd w
obliczeniu ceny, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp, w ramach wykładni przepisu,
należałoby ustalićwłaściwe znaczenie (prawne znaczenie) ażpięciu pojęćoraz ich
wzajemne semantyczne powiązania, i tym samym powiązania faktów, którym pojęcia te są
przypisane. Sąto: (1) błąd w ogólności, (2) niezgodna z przepisami stawka podatku od

towarów i usług (zwana potocznie „błędnym VAT”), (3) cena, (4) obliczenie, (5) błąd w
obliczeniu ceny.
Uwzględniając podstawowąteorięzbiorów, logikęstanowiska tradycyjnego można
przedstawićnastępująco: „błędny VAT” jest błędem, i to takim, który jest błędem w
obliczeniu, który na dodatek jest błędem w obliczeniu ceny. Jakikolwiek „błąd”, w
którymkolwiek
z
powyższych
przyporządkowań
(zarówno
szczególnych,
jak
i
najogólniejszych) właściwie obala prawidłowośćcałej sylogistyki, na której pogląd tradycyjny
jest oparty. Przy czym pogląd nowy jest o tyle łatwiejszy w dowodzeniu, jakoże jest
właściwie poglądem negatywnym – twierdzi jedynie, iżniezgodna z przepisami podatkowymi
stawka podatku od towarów i usług nie jest błędem w obliczeniu ceny w rozumieniu art. 89
ust. 1 pkt 6 Pzp. Tym samym dla obalenia poglądu przeciwnego wystarczające jest
zakwestionowanie podstaw do jego przyjęcia, bez konieczności przedstawiania jakiejkolwiek
pozytywnej teorii w tym zakresie (chociażoczywiście byłoby to dla wzmocnienia stanowiska
pożądane). W bogactwie języka oraz wieloaspektowości kontekstu legislacyjnego, w którym
ww. pojęcia sąużywane, trudno jest przeanalizowaćich wszystkie, możliwe znaczenia, czy
po prostu uzyskaćzupełną, nie budzącąwątpliwości i nieodpartąjasnośćdefinicyjną.
Jednakże poczynione niżej spostrzeżenia powinny wystarczyćdo zakwestionowania
aksjomatów poglądu tradycyjnego, w szczególności zakładanego tam, a wcale nie
narzucanego przez przepisy prawa, sposobu (algorytmu) obliczania ceny z wykorzystaniem
obowiązującej podatników stawki VAT.

Punktem wyjścia poglądu tradycyjnego jest znaczenie jakie przypisuje siędefinicji ceny
zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, do której odsyła Pzp w art. 2 pkt 1. Według tej
definicji - cena, to wartośćwyrażonąw jednostkach pieniężnych, którąkupujący jest
obowiązany zapłacićprzedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia siępodatek od
towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż
towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem
akcyzowym.
Z definicji tej ma wynikaćcenotwórczy charakter podatku VAT. Znaczenie „cenotwórczości”
nie jest w orzecznictwie dotyczącym stosowania art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp bliżej wyjaśniane,
ale jak można przyjąćchodzi tu o znacznie dosłowne i najdalej idące. Podatek ma więc
„tworzyćcenę”, a przyjęcie niezgodnej z prawem stawki VAT ma tworzyćcenębłędną, czyli
niezgodnąz powołanym przepisem ustawy o cenach – właśnie z definicji ceny ma więc
wynikaćkonieczność„obliczania” ceny z zastosowaniem prawidłowej stawki VAT.
Po pierwsze należy zaznaczyć,że przy tego typu interpretacji definicji ceny na wyrost
zakreśla sięnormatywny charakter tego przepisu. Tymczasem powołana definicja nie

nakłada na adresatów ustawy o cenach jakichkolwiek obowiązków związanych ze sposobem
obliczenia ceny. Przepis określa jedynie w jakim znaczeniu terminem tym posługuje się
ustawa o cenach oraz oznacza,że w przypadku braku odmiennego ukształtowania stosunku
umownego przez strony, w cenie, wskazanej jako zapłata na rzecz wykonującegoświadczenie niepieniężne przedsiębiorcy, zawiera siępodatek od wartości dodanej. Użyty w
definicji ceny zwrot „uwzględnia się” nie oznacza, iżpodatek od towarów i usług, i w jakiej
wysokości, uwzględnićma faktycznie sprzedawca. Oznacza natomiast, iżpodatek taki w
określonych zakresem normowania przypadkach uznaje sięza wliczony w cenę(w
wynikającej z obowiązujących przepisów wysokości).
W związku z odesłaniem zawartym w Pzp, równieżna jej gruncie, takie znacznie pojęcia
ceny powinno byćprzyjmowane. Jak wynika z całokształtu uregulowańustawy w ramach
oceny ofert winny byćporównywane tzw. ceny brutto, tj. koszty, które na rzecz wykonawcy,
zamawiający rzeczywiście poniesie. W przypadku braku odmiennego zastrzeżenia, takie
ceny wykonawcy podająw ofertach i sąto ceny wiążące na podstawie złożonych przez nich
oświadczeńwoli. Mylne przekonania wykonawców, co do prawidłowej stawki VAT czy nawetświadome przyjęcie do wyliczenia ceny stawki niezgodnej z przepisami, nie zmienia
charakteru, wysokości i wiążącego charakteru ceny ofertowej. W szczególności w związku z
brakiem w adekwatnych przepisach prawa (w tym w przepisach podatkowych)
jakiegokolwiek normatywnego wzorca „obliczania ceny”, powyższe nie stanowi skutkującego
koniecznościąodrzucenia oferty błędu w obliczeniu ceny, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt
6 Pzp.
Zwłaszcza z powoływanej definicji z ustawy o cenach nie wynika, iżceny płacone
przedsiębiorcom (tu: ceny ofertowe) obliczane sąprzez ustalenie ceny netto i następnie
ustalenie obowiązującej na podstawie przepisów podatkowych stawki VAT, uzyskanie
iloczynu ceny netto i stawki podatku, a następnie zsumowanie ceny netto i kwoty podatku. Z
definicyjnego wskazania, iżw płaconej cenie uwzględniony jest obowiązujący z mocy prawa
(czyli w prawidłowej wysokości) podatek od towarów i usług, logicznie nie wynika jakikolwiek
nakaz określonego „obliczania” i kalkulowania ceny przez przedsiębiorcę. Definicja taka
wskazuje jedynie na zakres ceny (jako zawierającej VAT) orazże względem takiej ceny –
ceny, której oczekuje/otrzyma wykonawca w ramach zamówienia – zamawiający winni
przeprowadzićporównanie ofert, a organy skarbowe ustaląprawidłowy wymiar podatku od
wartości dodanej w przypadku błędów podatnika w takcie jego odprowadzania. Można więc
stwierdzić,że wświetle powoływanych przepisów ustawy o cenach, „cenotwórcza” rola VAT
ma niewielkie znacznie normatywne, w szczególności nie wpływa na wysokośći charakterświadczenia pieniężnego na gruncie prawa cywilnego (zobowiązań) i tym samym nie stanowi
błędu w obliczeniu ceny na gruncie Pzp.

Równieżwświetle regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zarówno w jej brzmieniu obowiązującym w
dacie składania ofert w postępowaniu, jak i w dacie wydania niniejszego orzeczenia, trudno
przypisaćprzyjmowanej przez wykonawcę(nawet błędnie) stawce VAT jakiekolwiek
znaczenie prawne dla obowiązującego charakteru ceny ofertowej jako ceny brutto czy
prawidłowości jej obliczenia.
W ogóle pojęcia ceny netto i brutto nie występujęw podstawowych przepisach prawa
podatkowego – przede wszystkim w Ordynacji podatkowej oraz w ustawie z dnia 11 marca
2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – pojęcia takie
pojawiały siędopiero w przepisach wykonawczych do ww. ustawy. Zgodnie z art. 29 ust. 1
ustawy o podatku od towarów i usług, podstawąopodatkowania tym podatkiem, co do
zasady (z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5) jest obrót, przy
czym obrotem jest „kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotęnależnego
podatku. Kwota należna obejmuje całośćświadczenia należnego od nabywcy". Przepis art.
103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada na podatników obowiązek „bez
wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku", a zgodnie z
przepisem art. 106 ust. 1 „Podatnicy, o których mowa w art. 15, sąobowiązani wystawić
fakturę", która w szczególności stwierdza „dokonanie sprzedaży, datędokonania sprzedaży,
cenęjednostkowąbez podatku, podstawęopodatkowania, stawkęi kwotępodatku, kwotę
należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy". Wskazana w przepisie „cena
jednostkowa bez podatku” to właśnie „cena jednostkowa netto”, a „kwotęnależności” można
zakwalifikowaćjako tzw. „wartośćbrutto" lub „cenębrutto". Kwota podatku (tzw. podatek
należny) jest obliczana od podstawy opodatkowania, według stawek określonych w art. 41
ww. ustawy.
Powyższe wskazuje, iżpunktem wyjścia do określenia wartości podatku jest wartośćbrutto
sprzedaży (cena – kwota należna) i to ona de facto stanowi bazędo określenia
zobowiązania podatkowego. Zatem zmiana stawki podatku nie wpływa na zmianękwoty
należnej (ceny brutto) lecz jej zmiana powoduje zmiany w jej wewnętrznej strukturze -
przesunięcia pomiędzy cenąnetto (podstawąopodatkowania) a wartościąpodatku.
Przepisy podatkowe absolutnie nie wskazująsięw jaki sposób cenębrutto, a więc wartość
swojej sprzedaży, obliczaćma i przyjmowaćwykonawca. Przesądzająnatomiast, iżpunktem
wyjścia do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (kwoty należnego podatku) jest
cena brutto (wysokośćpodstawy opodatkowania określa sięwzględem kwoty należnej).
Jak wynika z powyższego, zarówno w znaczeniu cywilistycznym, jak i podatkowym, to nie
wartośćpodatku determinuje wysokośćzobowiązania, ale wartośćzobowiązania determinuje
wysokośćpodatku. Wysokośćpodatku może (chociażnie musi) oddziaływaćna wysokość
ceny jedynie w jej wymiarze ekonomicznym a nie prawnym.

Powyższe stanowisko potwierdzająrozważania zawarte w uchwale Sądu Najwyższego z
dnia 21 lipca 2006 r., sygn. akt III CZP 54/06, gdzie wskazuje się, iżprzyjmowane w
orzecznictwie twierdzenie,że podatek VAT jest elementem cenotwórczym „...oznacza tylko
tyle, że sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę jest uprawniony do wliczenia do niej
podatku VAT. O wysokości ceny, jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi
decyduje wszakże treść umowy ze sprzedawcą.”
I dalej: „...W pierwszej kolejności należy odnieść się do art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia
5.07.2001 r. o cenach. Zdefiniowano w nim pojęcie ceny jako „wartość wyrażoną w
jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar
lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu
podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym”. Z przepisu tego wynika tylko
tyle, że cena, a więc świadczenie, które kupujący zobowiązany jest zapłacić sprzedawcy,
obejmuje podatek VAT. Oznacza to tym samym, że sprzedawca nie będzie miał możliwości żądania dodatkowego świadczenia ponad uzgodnioną cenę, powołując się na to, że nie
uwzględnia ona podatku VAT. Jeśli tak, to nie ulega wątpliwości, że przepis ten per se nie
stwarza także podstawy prawnej, by w przypadku podwyższenia podatku VAT, które
nastąpiło po zawarciu umowy, sprzedawca mógł żądać zapłaty odpowiednio zwiększonej
ceny. Z podstawowych zasad prawa zobowiązań wynika wniosek, że zakres obowiązku
dłużnika w zasadzie obejmuje to, co wynika z treści zobowiązania. Jeśli więc przy zawieraniu
umowy uzgodniono cenę obejmującą VAT wg określonej stawki, to treść art. 3 ust. 1 pkt 1
ustawy o cenach nie stwarza uprawnienia do podniesienia ceny w razie zmiany stawki
podatku VAT.
Takiej podstawy prawnej nie stwarzają również przepisy ustawy z dnia 11.03.2004 r. o
podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Ustawa ta bowiem nie przesądza
w żadnym stopniu o wysokości wynagrodzenia za dokonanie określanej czynności
cywilnoprawnej. Ta kwestia objęta jest uzgodnieniem między stronami. Strony oczywiście
uwzględniają zwykle wysokość podatku przy ustaleniu wysokości świadczenia, co jednak
nie uzasadnia wniosku, że de iure wysokość podatku rozstrzyga o wysokości świadczenia. Występuje tu zależność odwrotna: wysokość podatku zależy od
wysokości świadczenia uzgodnionego między stronami. Sama zmiana stawki podatku
VAT nie jest więc samoistną podstawą do zmiany treści zobowiązania już choćby z tego
względu, że po wzroście stawki VAT sprzedawcy nie muszą przerzucić zwiększonego
obciążenia na nabywców....”

Cytowane stanowisko zostało zajęte przez Sąd Najwyższy na kanwie ocenyżądania przez
stronęumowy podniesienia jej wynagrodzenia w związku z podniesieniem ustawowej stawki
VAT dokonanym w trakcie realizacji umowy, w której strony jako wzajemnie obowiązującą
wysokośćzapłaty przyjęły cenębrutto. Jakkolwiek nie odnosząsięone bezpośrednio do
sytuacji będącej przedmiotem opisywanych kontrowersji orzeczniczej, uniwersalne tezy tam
zawarte dotyczące charakteru i znaczenia ceny umownej oraz znaczenia podatku VAT dla jej
„zobowiązaniowej” wysokości mogązostać, co najmniej pośrednio, odniesione do oceny
charakteru ceny ofertowej oraz znaczenia przypisanej jej stawki podatku VAT.
W szczególności konkluzjąwynikającąz powyższych rozważańSądu Najwyższy było
twierdzenie,że zwiększenie stawki VAT na roboty budowlane, powoduje oczywiście
zwiększenie zakresu zobowiązania podatkowego wykonawcy, nie powoduje jednak zmiany
ceny obowiązującej pomiędzy stronami i jako takie nie uzasadniażądania jej
„automatycznego” podniesienia. Obowiązująca między stronami cena nie wymaga zmiany,
nie staje sięrównieżnieważnąlub „źle obliczoną” nawet jeżeli pierwotnie przyjęta przez
wykonawcęstawka VAT stała sięnieistniejącączy okazała nieprawidłową.
Powyższe nie daje siępogodzićz koncepcją„obliczeniową” w dorozumiany sposób
przyjmowanąw teorii stawki VAT jako nieodzownego elementu obliczenia ceny. W
przypadku przyjęcia,że ustawa o cenach ustanawia określony, obowiązkowy mechanizm
„obliczania” ceny (wyżej opisany „od netto do brutto”) niezasadne byłyby podane wyżej
twierdzenia Sądu Najwyższego o charakterze wynagrodzenia umownego i jego relacji do
przyjętej w nim stawki VAT. Przeciwnie, cena płacona wykonawcyświadczenia
niepieniężnego wświetle przepisów prawa determinowana byłaby przez owe dwie zmienne –
przyjętącenęnetto i stawkęVAT. Wtedy jakakolwiek zmiana stawki VAT (czy to ustawowa,
czy jej korekta do prawidłowej wysokości przez organy skarbowe) pociągałaby za sobą
obniżenie lub podwyższenie ceny płaconej przez odbiorcęświadczenia niepieniężnego (ceny
brutto) jako „obliczanej” w taki sposób.

Podsumowując, de iureżaden obowiązujący sposób obliczania ceny (szczególnie w
odniesieniu do stawek VAT) w definicji ceny zawartej w ustawie o cenach czy w
obowiązujących przepisach podatkowych nie został przewidziany. Równieżde facto
przyjmowanie ceny oferowanej wcale nie zawsze przebiega i musi przebiegaćwedług
mechanizmu „od netto do brutto”. Często praktyka w tym zakresie jest odmienna – jak
wskazują„okrągłe”, nominalne ceny ofertowe, wykonawcy najpierw przyjmują(kierując się
różnymi względami) określonąkwotębrutto, a więc cenę, którążądająza swojądostawę,
usługęczy robotębudowlanąi następnie względem tej kwoty wyliczającenęnetto i kwotę
należnego podatku.

Błąd podatnika w tym zakresie może stanowićco najwyżej zwykły błąd w ekonomicznej
kalkulacji ceny ofertowej. Nie jest natomiast błędem prawnych, w szczególności błędem w
„obliczeniu ceny” ze względu na wskazany powyżej brak normatywnego algorytmu obliczania
cen, do którego błąd taki można by stwierdzić. Fakt,że z mocy prawa cena traktowana jest
jako zawierająca stosowne podatki nie oznacza, iżsprzedawca w jakikolwiek sposób musiał
powyższe uwzględnići skalkulowaćto w jej wysokości. Wykonawca zupełnie dowolnie, w
ramach swojego uznania (z zastrzeżeniem granic normatywnych wyznaczanych regulacjami
dotyczącymi rażąco niskiej ceny lub czynu nieuczciwej konkurencji), bierze pod uwagęoraz
(w sensie ekonomicznym) kalkuluje elementy ceny wpływające na jej wysokość. Prościej:
dowolnie ustala jej wysokość. W szczególności nie musi uwzględniaćprzy swoich
obliczeniach, w ramach wewnętrznej struktury ceny, zobowiązańpodatkowych, które w
związku z wartościąjego sprzedaży poniesie. Może np. przyjąć, iżniezależnie od
ostatecznej wysokości podatku, ze względu na różne uwarunkowania rynkowe zawsze
oferował będzie ceny o danej wysokości, a koszty podatków pokrywał będzie skądinąd (z
gdzie indziej wypracowanego zysku), a nie wkalkulowywał je w cenętowarów czy usług
będących przedmiotem danego zamówienia publicznego (nota bene, ze względu na
powyższe, wykonawca może uwidocznićw ramach swojej oferty „dowolną” procentową
stawkępodatku, której w rzeczywistości wcale przy obliczaniu swojej ceny nie brał pod
uwagę). Na marginesie można tu wskazać,że tego typu działania wykonawcy nie stanowią
automatycznie czynu nieuczciwej konkurencji (do jego zaistnienia wymagane jest spełnienie
szeregu przesłanek) oraz nie przesądzają, iżcena tego wykonawcy jest rażąco niska.
Posługiwanie sięna gruncie Pzp przywołanąwyżej definicjąceny, prowadzące do
traktowania cen ofertowych jako z założenia zawierających stosowne podatki jest jedynie
jednym zśrodków zapewnienia przez ustawodawcę, aby podawane w ofertach i
porównywalne ceny były w rzeczywistości cenami, które przyjdzie zamawiającemu ponieść.
Podana cena ofertowa będzie zawierała należny podatek, czy inaczej: będzie traktowała jako
zawierająca taki podatek niezależnie od zamiarów czy przeświadczeńwykonawcy w tym
zakresie. Zamawiający będzie płacił właśnie takącenęprzez cały okres trwania umowy
niezależnie od tego jakie w rzeczywistości okażąsięzobowiązania podatkowe wykonawcy
odnoszące siędo cenyświadczenia (wniosek taki wynika z cytowanej uchwały SN), nie
będąc uprzednio zmuszonym do odrzucenia najtańszej oferty z powodu domniemanych czy
teżplanowanych błędów podatkowych wykonawcy popełnionych przy „obliczaniu” jej ceny.

Nie ma potrzeby powtarzania i referowania wywodów zawartych w wyrokach (np. wyrok KIO
z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt KIO/1280/10) stających na gruncie stanowiska zbieżnego z
poglądem składu orzekającego Izby rozstrzygającego niniejsząsprawę, dotyczących
wyłącznej odpowiedzialności podatkowej wykonawców za prawidłowe naliczenie i

odprowadzenieświadczeńpodatkowych (tego typu teza sama w sobie nie budziżadnych
kontrowersji) oraz ich dyskrecjonalnych uprawnieńodnośnie ukształtowania własnego
oświadczenia woli, w tym dowolnego określenia ceny ofertowej, wraz z dowolnym
uwzględnieniem w jej wysokości takich elementów, jak wysokośćwłasnych zobowiązań
podatkowych. Należy jednak przeciwstawićsięmożliwości wyciągania z powyższego
stanowiska wniosków, jakoby przyjmowano tam, iżwykonawca posiada swobodęw ustaleniu
stawki podatku VAT czy wymiaru podatku, co jest sprzeczne z przepisami podatkowymi,
które traktujądokonanie właściwego obliczenia podatku VAT w kategorii obowiązku
podatnika.
Następuje tu pomieszanie dwóch porządków normowania, których właśnie rozdzielenie w
ramach nowego stanowiska usiłuje sięprzeprowadzić. Oczywistym i niekwestionowanym jest
twierdzenie,że stawki podatku VAT sąobiektywne i wynikająz obowiązujących przepisów
prawa, nie zależąod woli czy wiedzy podatników czy nawet nie wynikająz decyzji organów
właściwych w sprawie ich poboru. Jednakże rozpatrywanie skutków prawnych i konsekwencji
tego typu błędów następuje jedynie w sferze prawa podatkowego. Właśnie wświetle
cytowanych przepisów Pzp i ustawy o cenach, a także przepisów podatkowych, z mocy
prawa nie następujeżadne przeniesienie błędów podatników w ustaleniu wymiaru podatku,
tudzieżnie uwzględniania ryzyk związanych z jego wyliczeniem i przyjęciem, do sfery
cywilnoprawnej. Popełnione przez podatnika błędy w przyjęciu czy zastosowaniu określonej
stawki VAT nie wpływająwysokość, ważnośćczy prawidłowośćjego zobowiązania
cywilnoprawnego. Nie stanowiąwady oświadczenia woli przesądzającej o nieważności
czynności prawnej ani nie dająwykonawcy możliwości uchylenia sięod zobowiązaniowych
skutków tego typu oświadczenia (nawet jeżeli wykonawca działał w mylnym przekonaniu co
do rzeczywiście obowiązującej stawki VAT – błąd co do prawa nie mieści sięw ramach
regulacji Działu V Kodeksu Cywilnego) oraz nie stanowiąpodstaw do obniżenia czy
podniesieniaświadczenia. Błędne stawki VAT nie sąwięc błędami w obliczeniu ceny, za
którąwykonawca zobowiązuje sięwykonaćzamówienie. Tym samym stosowne przepisy nie
wprowadzajątużadnego ograniczenia swobody umów, w szczególności nie zakazują
zawierania umów/przyjmowania ofert, w których wykonawca przewidział błędnąstawkęVAT
(contra powoływany wyrok 1721/10 i 1746/10) – umowy takie pozostanąważne, a ich ceny
niezmienione, a jedynie organy skarbowe mogąwyciągnąćw stosunku do podatnika i
płatnika nie wywiązującego sięze swoich obowiązków podatkowych stosowne
konsekwencje, w tym karnoskarbowe. Należy przy tym zaznaczyć,że odpowiedzialność
podatkowa wykonawców powstaje na gruncie wyliczania i odprowadzania podatku w trakcie
realizacji zamówienia (sprzedaży), a nie na etapie składania ofert, czyli podawanego przez
wykonawcę, przeważnie jedynie informacyjnie, wymiaru podatku od towarów i usług, który w
związku z wartościąswojej oferty spodziewa sięnaliczyći odprowadzić.

Wświetle powyższego, to stawka VAT przewidywana (deklarowana na etapie składania
ofert) przez wykonawcęmoże byćsprzeczna z ustawąo podatku od towarów i usług, ale to
nie cena, której stawka taka dotyczy, będzie sprzeczna z ustawąo cenach, Pzp czy
przepisami i zasadami Kc lub ustaw podatkowych, czyli nie będzie w jakikolwiek sposób „źle
obliczona”. Tranzytywnośćw tym zakresie nie zachodzi.

Powyższym tezom odpowiada równieżbardziej podstawowa, „pozytywna” analiza znaczenia
poszczególnych pojęćustawowych użytych w ramach omawianych przepisów, pozwalająca
wykluczyćprzypisanie przez ustawodawcęautomatycznego przyporządkowania „błędnej
stawki VAT” jako desygnatu do zbioru „błędy w obliczaniu ceny”.
Z występujących w art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp pojęć„cena”, „błąd” i „obliczenie”, tylko pierwsze
jest wprost zdefiniowane w adekwatnych przepisach (w sposób opisywany powyżej). Tak
zdefiniowanącenę, w której uwzględniony jest podatek od towarów i usług (VAT),
powszechnie zwykło sięnazywaćcenąbrutto, w odróżnieniu od ceny netto jako wartości, o
której mowa w definicji ceny, w której podatek ten nie jest uwzględniony. Na marginesie
można zauważyć, iżani Pzp ani ustawa o cenach, pojęciami „cena brutto" oraz „cena netto"
sięnie posługują.
Jak jużwskazano, pojęcia ceny netto i brutto nie występujęrównieżw podstawowych
przepisach ustaw podatkowych, jednakże można je odnieśći przypisaćdo określonych pojęć
występujących w ustawie o podatku od towarów i usług. Jak jużopisano powyżej, cena
brutto będzie odpowiadała kwocie należnej, o której mowa w art. 29 ust. 1 ww. ustawy, a
cena netto stanowiła będzie kwotęjednostkowąbez podatku, o której mowa w art. 106 ust. 1
tej ustawy.
Przepisy Pzp tylko trzykrotnie referujądo podatku od towarów i usług. W przepisie art. 24
ust. 1 pkt 3 wskazującym przesłankęwykluczenia wykonawcy (gdzie jest mowa o
zaległościach z uiszczaniem podatków, a zatem także VAT), w przepisie dotyczącym
określenia wartości zamówienia (art. 32 ust. 1) oraz w przepisie art. 91 ust. 3a dotyczącym
szczególnej sytuacji mogącej wystąpićw trakcie porównania ofert (art. 91 ust. 3a: „Jeżeli
złożono ofertę, której wybór prowadziłby do powstania obowiązku podatkowego
zamawiającego zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym
wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zamawiający w celu oceny takiej oferty dolicza
do przedstawionej w niej ceny podatek od towarów i usług, który miałby obowiązek wpłacić
zgodnie z obowiązującymi przepisami"). W tym jednym przypadku, ustawodawca nałożył na
zamawiającego obowiązek ustalenia właściwej stawki VAT i obliczenia kwoty podatku. Jak
jużzostało zaznaczone na wstępie niniejszego uzasadnienia, w hipotezie art. 89 ust. 1 pkt 6
Pzp podatek od towarów i usług nie został wskazany.

Drugim pojęciem występującym w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 6 jest pojęcie „obliczenie". Ani
ustawa ani Kodeks cywilny nie definiujątego terminu, zatem należałoby posłużyćsięjego
zastanym i podstawowym znaczeniem językowym. Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia
Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej
(Dz. U. Nr 100, poz. 908) w ustawie należy posługiwaćsiępoprawnymi wyrażeniami
językowymi (określeniami) w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu.
„Obliczenie" to rzeczownik od czasownika „obliczyć". „Obliczyć”, w podstawowym znaczeniu,
to „licząc, ustalićwielkośćlub wartośćczegoś", a także, w dalszym znaczeniu, to
„uwzględnićcośw swoich planach", „zaplanowaćcoś, zwykle jakiśtermin lub ilośćczegoś"
(Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, strona internetowa:
sjp.pwn.pl
).
Tak więc obliczyć, to przede wszystkim wykonaćoperacje rachunkowe mające na celu
otrzymanie końcowego wyniku. Lecz nie tylko - to także postąpićzgodnie z jakimśplanem.
Następne pojęcie występujące w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 6, to „błąd". Dla jego interpretacji
w ramach danego przepisu, właściwie nieprzydatne jest pojęcie błędu, którym posługująsię
przepisy Kodeksu cywilnego. W rozumieniu art. 84 k.c, błąd jest jednąz wad oświadczenia
woli, przy czym zgodnie z § 1 powołanego przepisu odnosi sięon stricte do treści czynności
prawnej. Tego typu rozumienie błędu winno byćewentualnie odnoszone i jego znaczenie dla
oceny ofert rozpatrywane, w kontekście art. 89 ust. 1 pkt 8 Pzp, a więc ewentualnie jako
przypadek nieważności oferty na podstawie odrębnych przepisów i to tylko w odniesieniu do
oceny możliwości skorzystania z przysługującego składającemu oświadczenie woli
uprawnienia do uchylenia sięod skutków oświadczenia z powołaniem na błąd co do treści
czynności prawnej (§ 2 art. 84 k.c – błąd istotny).
Natomiast przepis art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp, niejako zawężająco, odnosi sięw swej treści
jedynie do „błędu w obliczeniu”. Nie wdając sięw nazbyt subtelne, semantyczne rozważania
odnośnie znaczenia językowego pojęcia „błąd”, w szczególności w zakresie zbędnych
dociekańna temat psychologicznych aspektów jego popełnienia, dla rozumienia
powołanego przepisu wystarczające wydaje sięprzyjęcie, iżbłędem jest obiektywnie
nieprawidłowe, a więc odbiegającego od jakiegośwzoru „prawidłowości obliczenia” -
obliczenie ceny.
W ramach interpretacji danego wyrażenia zawartego w ustawie należy równieżzwrócić
uwagęna kontekst i sposób posługiwania sięprzez ustawodawcęw różnych przepisach
jednego aktu prawnego takimi samymi pojęciami (zgodnie z § 10 przywołanego wyżej
rozporządzeniem w sprawie zasad techniki prawodawczej do oznaczenia jednakowych pojęć
używa sięjednakowych określeń, a różnych pojęćnie oznacza siętymi samymi
określeniami). W przypadku pojęcia „błąd” nie prowadzi dożadnych poznawczo doniosłych
rezultatów, natomiast rzuca pewneświatło na możliwy sposób rozumienia terminu
„obliczenie”.

W przepisach Pzp rzeczowniki „obliczanie" i „obliczenie" występująkilka razy, w różnych
przypadkach. „Obliczanie" dotyczy obliczania wartości zamówienia na roboty budowlane (art.
33 ust. 2), obliczania planowanych kosztów prac projektowych oraz planowanych kosztów
robót budowlanych określonych w programie funkcjonalno-użytkowym (delegacja do wydania
właściwego rozporządzenia - art. 33 ust. 3 pkt 2) oraz obliczania i wypłacania nagrody
jubileuszowej członkom Krajowej Izby Odwoławczej (art. 173 ust. 9). Natomiast sam
rzeczownik „obliczenie" występuje dwa razy: w art. 89 ust. 1 pkt 6 oraz w art. 36 ust. 1 pkt
12: „Specyfikacja istotnych warunków zamówienia zawiera co najmniej opis sposobu
obliczenia ceny". I to właśnie ten przepis wydaje siękluczowy dla ustalenia właściwego
znaczenia i zakresu normowania art. 89 ust. 1 pkt 6, nie tylko ze względu na możliwe
rzeczowe i celowościowe powiązanie zakresów ich normowania, ale także w związku z
tożsamościąużytych w nich wyrażeńjęzykowych. Przepisy te łączy zarówno pojęcie
„obliczenie”, jak też„cena", ale wiąże je równieżidentyczne i występujące jedynie w tych
miejscach ustawy frazeologiczne powiązanie tych dwóch pojęć, czyli „obliczenie ceny".
Tym samym nie można ustalićznaczenia przepisu art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp w oderwaniu od
regulacji art. 36 ust. 1 pkt 12. Opis sposobu obliczenia ceny to nic innego jak wskazanie
przez zamawiającego w siwz sposobu, algorytmu (ciągu określonych czynności), zgodnie z
którym wykonawca obowiązany jest postępować, by na końcu otrzymaćcenęoferty. Inaczej:
jest to opisanie skończonej ilośćczynności i elementów prowadzących do otrzymania ceny.
W najprostszych wypadkach może to byćjedynie przyjęcie i podanie jednej ceny dla całej
oferty (ceny brutto).
Zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy, przede wszystkim sprowadzało siębędzie do
sytuacji, gdy wykonawca obliczając cenęswej oferty nie zastosował siędo sposobu
obliczenia ceny opisanego w siwz i otrzymał cenęofertowąinnąiżw przypadku
postępowania zgodnie z instrukcjami zamawiającego. Przykładem takiego błędu jest przede
wszystkim omyłka rachunkowa w obliczeniu ceny inna niżoczywista (oczywistąomyłkę
rachunkowązamawiający obowiązany jest poprawićna mocy art. 87 ust. 2 pkt 2). Innym
błędem może byćtu np. obliczenieśredniej arytmetycznej jakichświelkości zamiastśredniej
ważonej, przyjęcie do obliczenia ceny innej wielkości niżżądał zamawiający (np. stawki
WIBOR IM zamiast stawki WIBOR 3M przy obliczeniu stopy oprocentowania kredytu),
przyjęcie wielkości z innego dnia, niżwymagał zamawiający (np. ceny hurtowej paliwa z dnia
złożenia oferty zamiast z dnia publikacji ogłoszenia), powiększenie wielkości o pewien
wskaźnik zamiast pomniejszenia, czy inne odstępstwa od algorytmu obliczania ceny
określonego w siwz.
Wświetle powyższego, to treści specyfikacji istotnych warunków zamówienia należy
przypisaćmożliwośćokreśleniażądanego sposobu obliczania ceny, względem którego
należy następnie oceniaćprawidłowośćcen ofertowych w tym zakresie i na podstawie

dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy odrzucaćoferty zawierające błędy w obliczeniu ceny.
Tym samym to postanowienia siwz w przedmiocie sposobu obliczenia ceny warunkują
zastosowanie ww. przepisu.
Powyższa konkluzja i rozważania dodatkowo wzmacniająwyrażonąuprzednio tezę, iżz
mocy samego prawa, w szczególności z art. 89 ust. 1 pkt 6 oraz innych przepisów ustawy,
nie wynikażaden algorytm „obliczania” ceny z uwzględnieniem obowiązującej stawki
podatku VAT i tym samym przepisy prawa same przez sięnie ustanawiająnormatywnego
wzorca prawidłowości obliczania ceny, do którego można odnieśćprawidłowośćdziałań
wykonawcy w tym zakresie (z konsekwencjąodrzucenia jego oferty).

Do przedstawienia pozostaje druga grupa argumentacji powołująca sięna różnorakie
konsekwencje przyjęcia określonej interpretacji art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp oraz domniemany cel
regulacji tego przepisu (wykładnia celowościowa), rozpatrywane w kontekście ich skutków
dla całego systemu prawa (elementy wykładni systemowej).

Postulat weryfikowania przez zamawiających stawek podatkowych podawanych w ofertach
wykonawców na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp uzasadniany jest wskazaniem, iżw ten
sposób w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego zapewnione zostaje
stosowanie zasady równego traktowania i uczciwej konkurencji (vide wyrok KIO 1721/10,
1745/10). Wskazuje sięprzy tym, że przyjęcie takiej bądźinnej stawki podatku VAT, przy
założeniu,że nie podlega to badaniu przez zamawiającego w toku oceny ofert, warunkować
może uzyskanie bądźnieuzyskanie zamówienia przez konkretnego wykonawcę. Jeśli
bowiem wykonawca, chcąc uzyskaćdane zamówienie zastosuje np. stawkępodatku VAT -
zwolnienie bądźstawkę0% zamiast wymaganej przepisami stawki 22%, co może
przesądzaćuznanie jego oferty jako najkorzystniejszej w postępowaniu, gdy jednocześnie
zaniechano jej odrzucenia ze względu na błąd w obliczeniu ceny.

W ocenie składu orzekającego Izby deklarowana czy nawet w rzeczywistości przyjmowana w
ofercie stawka VAT nie mażadnego wpływu na wybór (porównywalność) ofert w
postępowaniu. W szczególności zaniżenie stawki VAT nie warunkuje i nie przesądza o
okoliczności, iżoferty takie mająbyćtańsze niżoferty, w których uwzględniono stawkę
prawidłową(w domyśle: wyższą). Tymczasem, jak można przyjąć, postulowana i dowodzona
niegdyśw doktrynie i części orzecznictwa porównywalnośćofert dotyczy ich wymiaru
ekonomicznego (wysokości
oferowanych
cen)
oraz
zapobiegać
ma
możliwości

wykorzystywania przez wykonawców mechanizmu zaniżania ceny przez zaniżenie stawki
VAT w celu uzyskania zamówienia.
Tego typu stanowisko mogłoby byćprzyjęte i uznane za prawidłowe jedynie w sytuacji, gdy
wysokośćzobowiązania stron określana byłaby przy pomocy ceny netto zwiększonej o
stosowną, wynikającąz obowiązujących przepisów stawkęVAT. W przypadku
obowiązywania cen ofertowych w ich wysokości „brutto”, jak wywodzono powyżej, sprawą
wykonawców pozostaje jakie elementy wpływające ekonomicznie na wysokośćceny chcą
przy jej obliczeniu skalkulowaći uwzględnić.
Trudno np. w odniesieniu do podanego powyższego przykładu ustalićw jaki sposób
należałoby ocenićsytuację, w której oferta zawierającąwyższąstawkęVAT, np. 22/23%
(przy czym jest to stawka nieprawidłowa), jest tańsza od oferty zawierającej stawkęniższą,
np. 7/8% (stawka prawidłowa). Nie sposób tego typu przypadku sprowadzićdo ekonomicznej
nieporównywalnośćofert z różnymi stawkami podatkowymi (oraz do przyjmowanego
założenia obniżania cen ofertowych przez obniżanie stawek podatkowych) skoro oferta,
którąnależałoby odrzucićz powodu zawyżonego VAT była tańsza.
Przypadki tego typu często występująw praktyce zamówieńpublicznych. Przykładu
dostarcza tu m.in. stan faktyczny opisany w wyroku Sądu Okręgowego w Lublinie z dnia 10
grudnia 2009 r. (Sygn. akt. II Ca 797/09), gdzie zmawiający najpierw odrzucił na podstawie
art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp najtańszego wykonawcęrobót, który podał w ofercie stawkęVAT
22%, wybrał wykonawcędroższego (uwzględniającego stawkę7%), a następnie po zmianie
ustawowej stawki na 22% usiłował podnieść(aneksować) cenęumownąo odpowiednią
różnicęstawek (czemu Sąd Okręgowy w swoim wyroku sięprzeciwstawił).

Jednakże przeciwstawienie siępoglądowi głoszącemu jakoby zaniechanie badania
prawidłowości deklarowanych przez wykonawców w ofertach stawek VAT mogło prowadzić
do nieporównywalności ofert, nie zasadza sięjedynie na wskazanym przykładzie. Pozwala
na to przede wszystkim ustalenie odpowiedniego znaczenia i zakresu cenowej
porównywalności ofert założonej przez ustawodawcę.
Na gruncie ustawy, oferty „porównywalne” w sensie prawnym to oferty, które mieszcząsięw
granicach dopuszczalności ich przyjęcia zakreślonych w art. 89 ust. 1 Pzp. Natomiast
porównywalnośćekonomiczna ofert (wysokośćcen) ma jedynie znaczenie na gruncie
regulacji dotyczących rażąco niskiej ceny czy czynu nieuczciwej konkurencji. W ustawie nie
zakłada sięwięc jakiejśabsolutnej porównywalności ofert w aspekcie ich przygotowania czy
ustalenia ceny. Przepisy nie narzucająani nie zakładająw jaki sposób wykonawca kalkulację
własnej ceny przeprowadzi oraz jakie elementy i ryzyka w niej uwzględni bądźpominie. Z
samego prawa wynika szereg różnic w sytuacji poszczególnych wykonawców
determinujących ich sytuacjęekonomicznąi prawnąi tym samym wpływających na poziom

kalkulacji ich cen. Oferty więc swoje mogąskładaćzarówno tzw. VAT-owcy, w tym
korzystający z różnych form opodatkowania, jak i osoby fizyczne nie prowadzące
działalności gospodarczej, organizacje typu non-profit … etc., a więc podmioty ponoszące
różne obciążenia podatkowe. Nie oznacza to jednak, iżwświetle przepisów ustawy ich oferty
będą„nieporównywalne”.
Ustawa zakłada i wymaga porównywalnośćcenowąofert tylko w ich jednym aspekcie –
wysokości kosztów zamawiającego. Tego typu porównywalnośćzostaje osiągnięta również
w stosunku do ofert wykonawców będących podatnikami VAT bez konieczności badania
prawidłowości wysokości deklarowanych przez nich zobowiązańpodatkowych. Niezależnie
od tego jakąwysokośćVAT deklarujączy w rzeczywistości uwzględniająw kalkulowanych
przez siebie ofertach - zamawiający przyjmujący i oceniający ceny brutto i tak zapłaci tylko
kwoty (ceny), które porównywał. Stopieńi sposób uwzględnienia w składowych ceny
kosztów (wysokości) VAT przez wykonawcępodającego cenę, za którągotowy wykonaćświadczenie, jest po prostu jego ryzykiem – w przypadku uwzględnienia w kalkulacji kosztów
ceny ofertowej stawki niższej niżrzeczywiście obowiązująca wykonawca poniesie po prostu
poniesie wyższe koszty VAT niżzałożył. Ponadto, co jużwskazano wyżej, w sensie
ekonomicznym wykonawca może w rzeczywistości uwzględniaćswoje koszty podatkowe w
ramach własnych cen zupełnie dowolnie, a w „strukturze wewnętrznej ceny” uwidaczniać
dowolne „prawidłowe” wysokości procentowe podatku czyli podać„zaniżoną” cenęnetto,
podaćnp. 23% VAT kalkulując w rzeczywistości VAT na poziomie 8 % (co poza przypadkiem
sprawdzania ofert pod kontem dampingu czy rażąco niskiej ceny pozostaje dla
zamawiającego nieweryfikowalne). Tym samym to rzeczywisty poziom kosztów
uwzględniony przez wykonawcęw ofercie oraz sposób realizacji jego celów przez stosowną
politykęcenowąwpływa na ostatecznąwysokośćceny i tym samym „może warunkować
uzyskanie zamówienia”, a nie deklaratoryjne wskazywanie jakichkolwiek stawek
podatkowych w ofercie.
Na poparcie powyższego można powołaćrozważania Izby zawarte w wyroku z dnia 5
listopada 2010, sygn. akt: KIO 2326/10:
„Uwzględnienie w cenie prawidłowej stawki podatku VAT pozostaje ryzykiem wykonawcy.
Sposób kalkulacji ceny i zabezpieczenie się przed ryzykami, które mogą pojawić się przy
prowadzeniu działalności gospodarczej jest decyzją każdego z wykonawców, w
szczególności biorąc pod uwagę zorganizowany i profesjonalny charakter prowadzonej przez
niego działalności gospodarczej, przy czym „Należyta staranność dłużnika określana przy
uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia
zwiększone oczekiwanie, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności,
zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego
prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności” (vide:

wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2006 r. sygn. akt: A Ca 1018/05
niepubl). […] Zamawiający nie porównuje pomiędzy sobą elementów, które wykonawcy
wzięli pod uwagę kalkulując wynagrodzenie i oferując realizacje umowy za określoną cenę,
lecz cenę ofertową stanowiąca element oświadczenia woli wykonawcy.”

Potwierdzeniem tezy o zakładanej przez ustawodawcęporównywalności ofert jako „cen”
płaconych przez zamawiającego, a nie porównywalności „obliczeń” cenowych wykonawców,
jest regulacja cytowanego wyżej art. 91 ust. 3a ustawy. Tylko w tym miejscu ustawodawca
oddzielnie przewidział i wyraźnie wyspecyfikował sytuację, w której na zamawiającym ciąży
obowiązek obliczenia należnego podatku VAT, a więc uczynił to w odniesieniu do sytuacji
bezpośrednio dotyczącej zobowiązańpodatkowych zamawiającego. Kwotą, którą
zamawiający poniesie z tytułu takiego „nabycia” będzie nie tylko cena którąbędzie
zobowiązany zapłaćwykonawcy, ale równieżobowiązek podatkowy z tym związany.
Wskazany obowiązek doliczenia stosownego podatku w trakcie oceny ofert wynika tu
właśnie z założenia porównywania (i porównywalności) cen rozumianych jako wysokość
sum, którąza dane zamówienie zamawiający zapłaci. Zamawiający ma więc wybraćofertęz
takąceną, która sprawi,że zapłaci najmniej (czy to tylko sprzedawcy, czy teżsprzedawcy i
fiskusowi). W pozostałych przypadkach oferty wykonawców sądla zamawiającego idealnie
„porównywalne” - należnych podatków ciążących z mocy prawa na wykonawcach
(uwzględnionych faktycznie w ich cenach lub nie) zamawiający płacił nie będzie.
Tym samym obowiązek prawidłowego ustalenia i naliczenia stawki VAT przez
zamawiającego w przypadku opisanym hipoteząart. 91 ust. 3a Pzp, jako de facto określenie
zobowiązańwłasnych zamawiającego dodatkowo rzutujących na wysokośćkwot
porównywanych w ramach oceny ofert (porównywalnośćofert) nie ma i nie wykazujeżadnego podobieństwa czy związku z sytuacjąweryfikacji prawidłowości zobowiązań
podatkowych wykonawców, które z kolei (co było wykazywane wyżej) dla porównywalności
cenowej ofert, nie majążadnego znaczenia.

Poza omówionąwyżej kwestiąskutków dla ewentualnej porównywalności ofert rozpatrywaną
na gruncie przepisów ustawy, należy przedstawići ocenićinne konsekwencje określonej
interpretacji art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp. W szczególności w mocy pozostajątu wszelkie
argumenty przeciwstawiające siępoglądowi tradycyjnemu podawane w orzecznictwie Izby
(np. wyrok KIO z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt KIO 1053/10) odwołujące siędo
negatywnych, systemowych konsekwencji konieczności badania VAT w ramach oceny ofert.

Nie ma dostatecznych argumentów przemawiających za interpretacjąprzepisu art. 89 ust. 1
pkt 6 Pzp nakładającąde facto na zamawiających nadmierne obowiązki, często

przekraczające ich możliwości i kompetencje oraz nie leżące w ich interesie, które winny być
przypisane aparatowi skarbowemu państwa. Zamawiający nie sąi nie powinni byćtraktowani
jako organy podatkowe weryfikujące wysokośćzobowiązańpodatkowych wykonawców.
Zakwalifikowanie nieprawidłowej stawki podatku VAT do kategorii błędu w obliczeniu ceny
stanowi nadmierne przenoszenie regulacji administracyjnoprawnych w sferęstosunków
zobowiązaniowych prawa cywilnego, którego zamówienia publiczne sączęścią– jako
umowy pomiędzy zamawiającymi a wykonawcami (art. 2 ust. 13 i art. 14 Pzp).
Skoro, jak wykazano, weryfikacja stawki VAT nie ma znaczenia dla wysokości zobowiązań-
cen ofertowych, które pozostająniezmiennie, czyli nie dotyczy ich „obliczania”, to weryfikacja
ta sprowadza sięw rzeczywistości do kontroli prawidłowości zobowiązańpodatkowych
wykonawców. Przy czym zamawiający w takim przypadku nie będzie sprawdzał realnych i
popełnionych przez wykonawcęnaruszeńprzepisów podatkowych, ale tylko nominalne
deklaracje wykonawcy w przedmiocie przyjmowanej przezeńw ofertach stawki VAT, jeszcze
nie popełnione, a co najwyżej planowane naruszenia, które powstaćmogądopiero na etapie
rozliczeńpodatkowych. Tym samym kontrola przez zamawiających na etapie składania ofert
prawidłowości stawek VAT w ofertach prowadzona na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy,
dokonywana jest niejako na wyrost. Tymczasem w przypadku gdy zamawiający posiada
informacje lub podejrzewa,że wykonawca dopuszcza sięw trakcie dokonywanej (a nie
planowanej) sprzedaży naruszeńprzepisów podatkowych czy wręcz przestępstw
karnoskarbowych, może powiadomićstosowne organy skarbowe, które dokonają
sprawdzenia działańwykonawcy w tym zakresie.
Konsekwencjązastosowania art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy do weryfikacji stawek VAT w
ofertach jest możliwośćwydawania i funkcjonowania w systemie stosowania prawa
wzajemnie sprzecznych rozstrzygnięćdotyczących tego samego stanu faktycznego.
Mianowicie rozstrzygnięcia takie zapadaćmogąw ramach dwóch rozdzielnych i
niezależnych od siebie systemów orzekania – cywilnymi i administracyjnym. Z jednej strony
będąto decyzje zamawiających odnośnie prawidłowości stawki podatkowej zapadające w
trakcie oceny ofert i następujące po nich wyroki KIO i sądów okręgowych, a z drugiej
orzeczenia organów kontroli skarbowej oraz sądów administracyjnych dotyczące zobowiąż
podatkowych wykonawców realizujących zamówienia. Możliwośćzaistnienia tego typu
sytuacji należy uznaćza trudnądo pogodzenia z postulatem racjonalności i spójności
sytemu egzekucji prawa.
W pierwszej kolejności wskazaćtu można, na koniecznośćrozstrzygania przez
zamawiającego o prawidłowości zastosowanej stawki podatkowej, nawet gdy wykonawcy
uczestniczący w postępowaniu o udzielenie zamówienia dysponująi powołująsięna
sprzeczne interpretacje właściwych i kompetentnych w sprawie organów podatkowych (w
praktyce obrotu nie sąto wcale sytuacje rzadkie). Zamawiający w takim przypadku nie jest

adresatem dyspozycji przepisu art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja
podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) i nie jest związany stanowiskiem
zawartym w indywidualnej interpretacji podatkowej, o której mowa w art. 14 a-d przywołanej
ustawy. Konsekwentnie, biorąc pod uwagę, iżw identycznym stanie faktycznym dwie
odmienne stawki VAT nie mogąbyćjednocześnie uznane za prawidłowe, to w przypadku
gdy takie różne stawki wystąpiąw jednym postępowaniu, a konkurujący o zamówienie
wykonawcy stosująsięw tym zakresie do wydanych przez właściwe organy indywidualnych
interpretacji podatkowych, oferta jednego z nich zostanie uznana za podlegającąodrzuceniu.
Zamawiający, nawet wobec znacznej komplikacji stanu faktycznego utrudniającego
prawidłowąidentyfikacjęprzedmiotu opodatkowania, a także obiektywne trudności w
dostosowaniu do tego typu stanu faktycznego adekwatnych, równie skomplikowanych
regulacji podatkowych, zmuszony będzie zadecydować, która z przedłożonych mu przez
wykonawców indywidualnych interpretacji podatkowych jest nieprawidłowa i odrzucić
opierającąsięna niej ofertę. Paradoksalnie więc, wykonawca uzyskując interpretację
podatkową, przygotowując ofertęoraz planując rozliczenie podatku według stawek
potwierdzonych w ww. interpretacji jako prawidłowe, czyli będąc zabezpieczonym przed
negatywnymi konsekwencjami zastosowania przyjmowanych i rozliczanych przez niego
stawek podatkowych w zakresie ewentualnej odpowiedzialności karnoskarbowej (art. 14c
Ordynacji podatkowej), nie mażadnych gwarancji co do ewentualnego braku odrzucenia
jego oferty. W postępowaniu o udzielenie zamówienia, indywidualne interpretacje podatkowe
uzyskiwane przez wykonawców, stanowićmogądla zamawiającego jedynie wskazówkę, co
do sposobu interpretacji i stosowania określonych przepisów podatkowych, a ich
rozstrzygnięcia i uzasadnienia oddziaływaćnańjedynie poprzez zawartątam argumentacjęi
autorytet organów podatkowych, które je wydają. W każdym przypadku zamawiający będzie
mógł inaczej ocenićznaczenie adekwatnych przepisów i odrzucićofertępodającąstawkę
VAT, którąwłaściwe organy podatkowe uznająza prawidłową.
Równieżorgany orzekające (KIO, sądy okręgowe) w sprawie prawidłowości decyzji
zamawiającego dotyczącej odrzucenia lub zaniechania odrzucenia oferty ze względu na
podanąstawkęVAT mogąw przedmiocie prawidłowości stawki podatku od towarów i usług
zająćstanowisko odmienne od wyrażonego uprzednio stanowiska organów podatkowych. W
szczególności zadecydowaćo odmiennej interpretacji przepisów podatkowych w sytuacji,
gdy każdy z wykonawców składających oferty zawierające różne stawki VAT dysponuje
stosowną, wydanąna jego wniosek i dotyczącądanego przedmiotu zamówienia
indywidualnąinterpretacjąpodatkową.
Niemożliwe jest w takiej sytuacji sprowadzanie kwestii właściwej stawki podatku do spraw
dowodowych, np. przez uznanie,że wświetle równoważnych dowodówżadna ze strona nie

udowodniła, która z podanych w ofertach stawek VAT jest prawidłowa. Indywidualne
interpretacje podatkowe nie sądowodami na okoliczność, która ze stawek podatku od
towarów i usług jest w przypadku danego przedmiotu opodatkowania właściwa. Dokumenty
tego typu dowodząjedynie w jaki sposób dany organ, w określonej sprawie zinterpretował
właściwe przepisy prawa oraz ocenił warunkujące ich zastosowanie okoliczności faktyczne
podane przez wnioskującego o wydanie interpretacji.
Stawka podatku VAT nie wynika z jakichkolwiek decyzji organów podatkowych, które w tym
przedmiocie konstytutywne nie są, ale z adekwatnych, ustanawiających jąprzepisów ustawy
o podatku od towarów i usług oraz powiązanych przepisów wykonawczych. Ujmując to
bardziej lapidarnie: stawka podatku to norma prawna. Natomiast kontrowersje przy jej
ustaleniu nie wynikająprzeważnie z niemożliwości ustalenia danego stanu faktycznego, ale
powodowane sąznacząkomplikacjąprzepisów podatkowych i związanymi z tym
trudnościami z kwalifikacjązastanego stanu faktycznego w ichświetle.
W takiej sytuacji twierdzenie o dowodzeniu prawidłowości stawki podatku VAT przez
przedłożenie stosownej interpretacji indywidualnej lub decyzji ustalającej domiar podatku w
podobnej sprawie może byćuznane jedynie za skrót myślowy. Dowodzi sięokoliczności
faktycznych, a nie przepisów prawa. W przypadku gdy okoliczności faktyczne danej sprawy
zostały ustalone, obowiązkiem organu stosującego prawo jest dostosowanie odpowiedniej
normy prawnej do danego stanu faktycznego w myśl zasady iura novit curia. W sytuacji gdyżadne szczególne przepisy nie przewidujązwiązania organu stosującego prawo ustaleniami
zapadłymi w toku innych postępowańsądowych lub administracyjnych, orzeczenia innych
organów stosujących prawo mogąstanowićjednie wskazówkęi wytyczną, co do sposobu
interpretacji i stosowania prawa, nie stanowiąjednakżadnych „dowodów” tego jaka norma
prawna w danej sytuacji znajduje zastosowanie.
Sprzeczności w ustaleniach właściwych stawek VAT mogąwystępowaćrównieżniejako „w
drugąstronę”, tzn. organy skarbowe dokonujące kontroli zobowiązańpodatkowych
wykonawcy w trakcie realizacji zamówienia mogąstwierdzićprawidłowośćinnej stawki
podatkowej niżzweryfikowana uprzednio, na etapie składania i oceny ofert, przez
zamawiającego. W praktyce obrotu występowały np. sytuacje, w których zamawiający
odrzucił ofertęwykonawcy zawierającąstawkępodstawową(zawierającąprzy tym niższą
cenę) i wybrał ofertęze stawkąpreferencyjną, a następnie właściwy urząd skarbowy, w
trakcie realizacji zamówienia, po wystawieniu faktury i dokonaniu płatności, nałożył na
wykonawcęstosowny domiar podatkowy podnoszący podatek do wysokości 22%. Dodaćtu
można, iżzwłaszcza przy złożonych przedmiotach zamówienia, zamawiający notorycznie
popełniająbłędy w przedmiocie identyfikacji właściwej stawki VAT i tym samym odrzucają
oferty zawierające stawki prawidłowe. Często równieżodrzucane sąoferty wykonawców,

którzy przewidzieli stawki wyższe niżprawidłowe, chociażby ceny ich ofert pozostawały
najkorzystniejsze, a ich podatkowe błędy były niewielkie (np. błąd we wskazanej stawce
dotyczy jedynie niewielkiej części przedmiotu zamówienia, typu: poszerzenie okna przy
dostawie i montażu tomografu, wykonanie opaski wykraczającej poza obręb budynku...
etc...)

Dla wyczerpania na chwilęobecnąrozważańzwiązanych z interpretacjąart. 89 ust. 1 pkt 6
ustawy, należy odnieśćsiędo jeszcze jednego wątku argumentacji, pojawiającego sięna
kanwie prób identyfikacji i wskazania celów, których osiągnięciu ma służyćnarzucenie
zamawiającemu konieczności badania stawek podatkowych na podstawie ww. przepisu.
Mianowicie wskazuje się, iżdla części zamawiających posiadających status podatników
VAT, ze względu na możliwośćodliczania kwot podatku naliczonego przez wykonawców od
odprowadzanego przez zamawiających podatku należnego z tytułu prowadzonej przez nich
sprzedaży, stawka podatku stosowana przez wykonawcęma znaczenie ze względu na
możliwośćprawidłowego dokonania takich odliczeń. Zamawiający jest więc zobowiązany i
uprawniony do „odzyskania” podatku w prawidłowym wymiarze (naliczonego zgodnie z
obowiązującąstawką), a nie podatku w błędnej wysokości, który wykonawca przyjął w
ofercie.
Nie wdając sięw rozważania nt. mechanizmu odzyskiwania podatku wskazaćnależy, iż
sposób obliczenia ceny ofertowej oraz wyspecyfikowanie jej elementów w ofercie, nie mażadnego związku z możliwościądokonania, sposobem czy wymiarem odliczeńpodatkowych
zamawiającego. W szczególności nie widaćpostulatów, dla których należałoby założyć, iż
zamawiający powyższe ma odnosićdo deklarowanej struktury wewnętrznej ceny podanej w
ofercie. Należy jeszcze raz podkreślić,że sposób obliczenia ceny ofertowej nie jest sam
przez siętożsamy z naliczeniem i odprowadzeniem podatku następującym po dokonanej
sprzedaży oraz z mocy samego prawa nie jest przenoszony do sfery realnych i wymaganych
rozliczeńpodatkowych. Błędna stawka VAT podana w ofercie wżaden sposób nie
przesądza, iżbłąd taki ma zostaćpowielony i popełniony w ramach rozliczenia podatkowego
zakupu/sprzedaży zarówno przez zamawiającego jak i wykonawcę. Zamawiający
zainteresowany prawidłowościązobowiązańpodatkowych wykonawcy związanych z
realizowanym zamówieniem, winien weryfikowaćje na etapie ich rzeczywistego rozliczania
(fakturowania), a nie odnosićje do sposobu obliczenia ceny ofertowej.

Na zakończenie skład orzekający Izby wskazuje, na przykład zaistniały w przedmiotowym
postępowaniu o udzielenie zamówienia i związanąz nim kontrowersję, stanowiącąniejako

spór wewnątrz stanowiska tradycyjnego: czy wświetle art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp jako
odnoszącego siędo stawek VAT przyjętych w ofertach należy za prawidłowe przyjmować
stawki obowiązujące w dniu składania ofert czy stawki, które będąstosowane w trakcie
realizacji zamówienia (przypadek zmiany przepisów)? Powyższa sytuacja ilustruje brak
możliwości weryfikacji „obliczania ceny” w odniesieniu do podawanych w ofertach stawek
VAT czy nawet ustalenia sensownego znaczenia prawnego powiązania pomiędzy stawką
podatkowąi weryfikowanączynnościąobliczania ceny. Zestawienie obu wariantów
odpowiedzi na ww. pytanie właściwie „obnaża” brak tego typu powiązania.
Mianowicie przyjęcie, iżprawidłowa jest stawka podatku VAT obowiązująca w chwili
składania ofert niezależnie od tego jaka stawka podatkowa stosowana będzie i rozliczana w
trakcie realizacji zamówienia, obrazuje, iżzamawiający w takim przypadku na podstawie art.
89 ust. 1 pkt 6 mająobowiązek weryfikowania i egzekwowania nominalnych informacji i
deklaracji wykonawcy w przedmiocie obowiązującej aktualnie stawki podatkowej, a nie
weryfikacji jakichkolwiek realnych obliczeńi kalkulacji ceny, w której wykonawcy
uwzględniająkoszty jakie poniosąw związku z jej uzyskaniem.
Natomiast stanowisko, według którego prawidłowe wświetle art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp oraz
egzekwowane na podstawie tego przepisu, jest przyjęcie w ofercie i „obliczenie” ceny według
stawek, które obowiązywały będąw trakcie realizacji zamówienia obarczone jest wszelkimi
wadami wskazywanymi przez zamawiającego w odpowiedzi na odwołanie. Można tu
wskazaćdla przykładu: koniecznośćstosowania i egzekwowania nie obowiązujących
jeszcze przepisów; niepewność, co do ich rzeczywistego przyszłego obowiązywania
występująca na każdym etapie procesu legislacyjnego, a nawet w okresie vacatio legis;
hipostazowanie i przesądzanie na temat „cenotwórczych” elementów wynagrodzenia jako
idealnie obowiązujących w całym okresie realizacji zamówienia według przyjętych nie
wiadomo na jakiej podstawie założeń... etc...

W związku z powyższym, zasadne stało sięnakazanie zamawiającemu powtórzenia oceny
ofert w postępowaniu z uwzględnieniem oferty odwołującego jako niezawierającej błędu w
obliczeniu ceny, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Uwzględniając powyższe, na podstawie art. 192 ust. 1 ustawy orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 192 ust. 9 i 10 Pzp stosownie do
wyniku sprawy oraz zgodnie z § 3 pkt 1 i 2 oraz § 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Prezesa
Rady Ministrów z dnia 15 marca 2010 r. w sprawie wysokości i sposobu pobierania wpisu od
odwołania oraz rodzajów kosztów w postępowaniu odwoławczym i sposobu ich rozliczania
(Dz. U. Nr 41, poz. 238).

………………………………

Wcześniejsze orzeczenia:

• Sygn. akt KIO 263/15 z dnia 2015-12-23
• Sygn. akt KIO 245/15, KIO 305/15 z dnia 2015-03-04
• Sygn. akt KIO 270/15 z dnia 2015-03-03
• Sygn. akt KIO 273/15 z dnia 2015-02-27
• Sygn. akt KIO 267/15 z dnia 2015-02-27