rodzaj: WYROK
data dokumentu: 2011-02-01
rok: 2011
data dokumentu: 2011-02-01
rok: 2011
Powiązane tematy:
sygnatury akt.:
KIO 125/11
KIO 125/11
Komisja w składzie:
Przewodniczący: Izabela Kuciak, Piotr Kozłowski, Sylwester Kuchnio Protokolant: Małgorzata Wilim
Przewodniczący: Izabela Kuciak, Piotr Kozłowski, Sylwester Kuchnio Protokolant: Małgorzata Wilim
po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2011 r. w Warszawie odwołania wniesionego
przez Firma Budowlana ”KUBOT” sp. j. Antoni i Małgorzata Kubot, 63-600 Kępno,
Mianowicie 1k, od czynności zamawiającego, którym jest Gmina Łęka Opatowska, 63-645 Łę
ka Opatowska, ul. Akacjowa 4
przez Firma Budowlana ”KUBOT” sp. j. Antoni i Małgorzata Kubot, 63-600 Kępno,
Mianowicie 1k, od czynności zamawiającego, którym jest Gmina Łęka Opatowska, 63-645 Łę
ka Opatowska, ul. Akacjowa 4
orzeka:
1. Uwzględnia odwołanie i nakazuje unieważnienie czynności wyboru oferty
najkorzystniejszej i czynności odrzucenia oferty Odwołującego oraz powtórzenie
czynności badania i oceny ofert.
2. Kosztami postępowania obciąża Gminę Łęka Opatowska, 63-645 Łęka Opatowska, ul.
Akacjowa 4 i nakazuje:
1)
zaliczyćna rzecz Urzędu ZamówieńPublicznych koszty w wysokości 10 000
zł 00 gr (słownie: dziesięćtysięcy złotych zero groszy) z kwoty wpisu
uiszczonego przez Firmę Budowlaną ”KUBOT” sp. j. Antoni i Małgorzata
Kubot, 63-600 Kępno, Mianowicie 1k,
Sygn. akt 125/10
2)
dokonaćwpłaty kwoty 13 600 zł 00 gr (słownie: trzynaście tysięcy sześćset
złotych zero groszy) przez Gminę Łęka Opatowska, 63-645 Łęka
Opatowska, ul. Akacjowa 4 na rzecz Firmy Budowlanej ”KUBOT” sp. j.
Antoni i Małgorzata Kubot, 63-600 Kępno, Mianowicie 1k, stanowiącej
uzasadnione koszty strony poniesione z tytułu wpisu od odwołania i
wynagrodzenia pełnomocnika.
Stosownie do art. 198 a ust. 1 i 198 b ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień
publicznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 ze zm.) na niniejszy wyrok – w terminie 7 dni
od dnia jego doręczenia – przysługuje skarga za pośrednictwem Prezesa Krajowej Izby
Odwoławczej do Sądu Okręgowego w Kaliszu.
Przewodniczący:
………………………………
Członkowie:
……………………………..
……………………………...
Sygn. akt 125/10
UZASADNIENIE
Zamawiający prowadzi, w trybie przetargu nieograniczonego, postępowanie o udzielenie
zamówienia publicznego, którego przedmiotem jest „budowaświetlicy z zapleczem socjalno-
gospodarczym w miejscowości Marianka Siemieńska o powierzchni użytkowej 95,69 m
2
". Ogłoszenie
o zamówieniu zostało zamieszczone w dniu 15 grudnia 2010 r. w Biuletynie ZamówieńPublicznych Nr
359955-2010.
Odwołujący wniósł odwołanie wobec czynności odrzucenia jego oferty, zarzucając
Zamawiającemu naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo
zamówieńpublicznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 113, poz. 759 ze zm.), zwanej dalej „ustawąPzp”: art. 89
ust. 1 pkt 6 , art. 7, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 13, art. 14 w zw. z art. 60, 61 §1 oraz 66 § 1 k.c. Wykonawca
wniósł o nakazanie: unieważnienia wyboru oferty najkorzystniejszej, unieważnienia czynności
odrzucenia oferty Odwołującego, przeprowadzenia ponownie czynności badania i oceny ofert i wyboru
oferty najkorzystniejszej, z uwzględnieniem oferty Odwołującego oraz zasądzenie kosztów
postępowania odwoławczego od Zamawiającego na rzecz Odwołującego według norm prawem
przepisanych.
Odwołujący podnosi, iżzgodnie z art. 91 ustawy Pzp Zamawiający wybiera ofertę
najkorzystniejsząna podstawie kryteriów oceny ofert określonych w SIWZ. W niniejszym postępowaniu
kryterium oceny stanowiła cena. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 1 ustawy Pzp przez cenęnależy
rozumiećcenęw pojęciu określonym art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach ( Dz. U.
Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.) Z powyższego wynika, iżporównaniu w każdym postępowaniu w
sprawie udzielenia zamówienia publicznego podlegająceny brutto.
Ponadto, analiza przepisów art. 103, 106, 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
towarów i usług ( Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) prowadzi do wniosku, iżwykonawca jest
podatnikiem podatku od towarów i usług i to na wykonawcy ciąży obowiązek określenia prawidłowej
stawki podatku VAT.
Biorąc pod uwagę, iżw przedmiotowym postępowaniu zastosowanie znajduje szczególny
reżim zawierania umowy, Odwołujący podkreśla, iżzgodnie z ustawąPzp wszelkie dane zawarte w
ofertach wykonawców ubiegających sięo udzielenie zamówienia publicznego podlegająocenie pod
kątem spełnienia warunków prawa na dzieńotwarcia ofert. Dodatkowo, zgodnie z art. 14 ustawy Pzp,
do czynności zamawiającego i wykonawcy stosuje sięprzepisy Kodeksu cywilnego. Do oferty
składanej przez wykonawcęzastosowanie znajdujązatem przepisy art. 66 i następne k.c. Podstawowa
w tym zakresie norma art. 66 k.c. wskazuje, iżoferta składana przez wykonawcęw postępowaniu o
udzielenie zamówienia publicznego, jak każde oświadczenie woli mające stanowićofertę, musi
zawieraćistotne postanowienia przyszłej umowy. Powołując sięna art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy Pzp nie
ulega zatem wątpliwości, iżistotnym postanowieniem każdej umowy w sprawie zamówienia
publicznego jest cena. Przez cenęw reżimie zamówieńpublicznych, należy natomiast rozumiećcenę
Sygn. akt 125/10
brutto - z uwzględnionąstawkąpodatku VAT. Uznaćzatem należy, iżWykonawca składając ofertęw
przedmiotowym postępowaniu obowiązany był wskazaćw niej, zgodnie z art. 66 k.c., cenę
proponowanąza wykonanie danego zamówienia publicznego. Cena ta miała uwzględniaćprzy tym
stawkępodatku od towarów i usług. Odwołujący konsekwentnie stoi na stanowisku, iżza stawkę
prawidłowąnależy uznaćstawkęobowiązującąna dzieńotwarcia ofert, gdyżoferta, jak każde
oświadczenie woli jest, zgodnie z art. 61 k.c., skutecznie złożona w chwili gdy doszła do adresata w taki
sposób, iżten mógł zapoznaćsięz jego treścią. W reżimie zamówieńpublicznych oferta jest więc
skutecznie złożona z chwilązapoznania sięz jej treściąprzez Zamawiającego w trakcie oficjalnego
otwarcia ofert. W dniu otwarcia ofert stawka podatku VAT wynosiła 22%, zgodnie z ustawąo podatku
od towarów i tęstawkępodatku należy uznaćza prawidłową.
Odnosząc siędo faktu, iżw dniu otwarcia ofert znany był jużtermin wejścia wżycie ustawy
zmieniającej stawki podatku VAT, Wykonawca podkreśla , iżjak wynika z wyżej przedstawionej
argumentacji, okolicznośćta nie mogła miećznaczenia dla ustalenia oferowanej ceny. Zamawiający w
SIWZ nie wskazał wyraźnie, jakąstawkępodatku wykonawcy sązobowiązani zastosować, obliczając
cenę. Tym samym uznaćnależy, iżZamawiający pozostawił decyzje w tym zakresie wykonawcom, ci
zaśnie mogli zastosowaćprzepisów prawa, które nie obowiązywały na dzieńotwarcia ofert. Wydaje
się, iżZamawiający zapomina, iżprzepisy prawa stosuje siędopiero od momentu ich wejścia wżycie, a
nie od chwili ich ogłoszenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów
normatywnych i niektórych innych aktów prawnych ( Dz. U. 2010 r. Nr 17 poz. 95 ) akty normatywne,
zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodząwżycie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chybaże dany akt normatywny określi termin
dłuższy. Natomiast w art. 5 ww. aktu ustawodawca wskazuje, iżprzepisy art. 4 nie wyłączają
możliwości nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady
demokratycznego państwa prawnego nie stojątemu na przeszkodzie. Tak więc opublikowanąw Dz. U.
Nr 238 poz. 1578 ustawęz dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z
realizacjąustawy budżetowej można stosowaćod chwili jej wejścia wżycie tj., zgodnie z zawartym w
niej art. 47, od dnia 1 stycznia 2011 r. Jednocześnie ustawie tej nie nadano wstecznej mocy
obowiązującej, czym wykluczono możliwośćstosowania jej norm do stanów prawnych powstałych
przed jej wejściem wżycie.
Ogłoszenie ustawy jest warunkiem jej wejścia wżycie, jednakże absolutnie zakazane jest
stosowanie ustaw w okresie vacatio legis - między ich ogłoszeniem a wejściem wżycie. Czas ten, ma
bowiem jedynie umożliwićwszystkim podmiotom prawa zapoznanie sięz nowelizacjąi przygotowanie
na zmiany niąwprowadzane. Okres vacatio legis jest podstawowym warunkiem zachowania zasady
pewności prawa, która z kolei jest podstawowązasadąurzeczywistniającąwyrażonąw Konstytucji
Rzeczypospolitej Polskiej ideędemokratycznego państwa prawnego.
Wykonawca w przedmiotowej sprawie, wiedząc o zbliżającej sięzmianie ustawy o podatku od
towarów i usług nie mógł zrobićnic więcej, niżzastosowaćw składanej ofercie stawkępodatku
Sygn. akt 125/10
obowiązującąw chwili otwarcia ofert. W tym momencie wyłącznie obowiązującąbyła stawka 22%.
Informacjęo nowelizacji przepisów ustawy, powinien jednak, zdaniem Wykonawcy, wziąćpod uwagę
rządzący postępowaniem o udzielenie zamówienia publicznego, czyli Zamawiający. Wiedząc, iż
zmiana stawki podatku VAT nie powoduje automatycznie zmiany wynagrodzenia wykonawcy winien
rozważyćdopuszczalnośćzmiany zawartej umowy ze względu na tęokolicznośći daćtemu wyraz w
odpowiednich postanowieniach SIWZ. Natomiast w przypadku, gdy Zamawiający takiej zmiany nie
dopuszcza, zmiana stawki podatku nie zarzutuje na koszty przez niego poniesione, lecz obciąży
Wykonawcę, zmniejszając należne mu wynagrodzenie netto. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o
podatku od towarów i usług, wykonawca będzie zobowiązany zastosowaćstawkępodatku VAT
obowiązującąw chwili wystawiania faktury.
Tak przedstawione stanowisko odwołującego sięWykonawcy potwierdza Urząd Zamówień
Publicznych w pkt VI opinii prawnej z dnia 14 października 2010 r. Dodatkowo Wykonawca zwraca
uwagęna najnowsze orzecznictwo Krajowej Izby Odwoławczej w zakresie wykładni wskazanego art.
89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp, sprowadzające siędo ustalenia, iżbłąd w obliczeniu ceny może odnosićsię
do omyłek rachunkowych lub rzeczowych związanych ze sposobem wyceny przedmiotuświadczenia
(podstawy wyliczenia, nieobjęcia nim wszystkich elementów, kompletności i prawidłowości wyliczeń
itp.), a nie do wynikającej z przepisów prawa podatkowego stawki VAT, co do której zastosowania,
naliczenia i odprowadzenia podejmująświadome decyzje przedsiębiorcy prowadzący profesjonalną
działalnośćgospodarczą, czyniąc to pod rygorem odpowiedzialności za nieprawidłowości w tym
zakresie, z odpowiedzialnościąkarnoskarbowąwłącznie (wyrok KIO z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn.
akt KIO/UZP 629/10, wyrok KIO z dnia 31 maja 2010 r., sygn. akt KIO/UZP 887/10, sygn. akt KIO/UZP
905/10, wyrok KIO z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt KIO/UZP 1053/10, wyrok KIO z dnia 7 lipca
2010 r., sygn. akt KIO/UZP 1280/10, wyrok KIO z dnia 23 sierpnia 2010 r., sygn. akt KIO/UZP 1667/10,
wyrok KIO z dnia 6 września 2010 r., sygn. akt KIO/UZP 1779/10, wyrok KIO z dnia 20 października
2010 r., sygn. akt KIO/UZP 2194/10, wyrok KIO z dnia 15 stycznia 2009, sygn. akt KIO/UZP 1514/08.
Ponadto Odwołujący wskazuje, iżZamawiający posługuje sięswoistąlogiką, gdyżjak wynika z
treści uzasadnienia odrzucenia oferty Odwołującego Zamawiający dopuszczał pełnądowolnośćw
zakresie stosowanych stawek VAT, gdy stwierdza: „ śaden przepis prawa jak również zapisy SIWZ nie
zobowiązywały Wykonawców do bezwzględnego stosowania stawki VAT w wysokości obowiązującej
w dacie sporządzenia oferty", tym samym, a contrario,żaden przepis prawa, zdaniem Zamawiającego,
nie zabraniał zastosowania stawki obowiązującej w dacie sporządzenia oferty. Mimo takiego
stanowiska Zamawiający negatywne konsekwencje wyciągnął w stosunku do oferentów stosujących
stawkępodatku VAT wynikającąz obowiązujących przepisów prawa. W uzasadnieniu Zamawiający
posłużył sięsformułowaniem: „Brak skutecznego udowodnienia podstaw zastosowania w obliczeniu
ceny ofert - 22% wysokości podatku VAT jako stawki właściwej w niniejszym postępowaniu -
skutkować musi odrzuceniem oferty poprzez uznanie, iż oferta zawiera błąd w obliczeniu ceny". Należy
więc uznać, iżw opinii Zamawiającego, to na Wykonawcy ciąży obowiązek „skutecznego" przekonania
Sygn. akt 125/10
go do stosowania obowiązujących przepisów prawa. Wykonawca pragnie podkreślić, iżjest to pierwszy
przypadek w jego długoletniej działalności gospodarczej, by organ władzy publicznej formułowałżądanie przeprowadzenia dowodu na okolicznośćobowiązywania przepisów prawa. Procesowi
dowodzenia podlegająokoliczności faktyczne i to tylko w zakresie, w jakim sąsporne, a za takie,
zdaniem Odwołującego, nie można uznaćprzepisów powszechnie obowiązujących.
Dodatkowo, zdziwienie budzi absolutne przekonanie Zamawiającego o tym,że w momencie
powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług będzie obowiązywała 23%
stawka tegożpodatku. Niestety, nie znajduje ono potwierdzenia w obowiązujących rozwiązaniach
prawna. Otóż, podatek VAT rozliczany jest w okresach miesięcznych i w stosunku do przepisów
regulujących opodatkowanie tym podatkiem nie znajduje zastosowania zasada niezmienności
przepisów w trakcie roku podatkowego (dotycząca np. podatków dochodowych), de facto
ustawodawca przepisy ustawy o podatku od towarów i usług może zmieniaćw każdym czasie, stąd też
w przypadku ceny ryczałtowej, to wykonawca ponosi ryzyko zmiany stawki w zakresie podatku od
towarów i usług, a w przedmiotowym postępowaniu w sprawie udzielenia zamówienia publicznego
obowiązuje właśnie wynagrodzenie ryczałtowe (rozdział 17 pkt 3 SIWZ). Tym samym, Zamawiający
przyjmując formęrozliczenia ryczałtowego, wykluczył możliwośćżądania przez wykonawcę
podwyższenia należnego wynagrodzenia. Oznacza to, iżpo stronie Zamawiającego nie powstanążadne negatywne konsekwencje związane ze zmianąustawy o podatku od towarów i usług.
Zamawiający będzie w przypadku ceny ryczałtowej zobowiązany wyłącznie do zapłacenia wskazanej
w ofercie ceny brutto i Odwołujący nie będzie mógł podnosićskutecznie roszczeń.
Na podstawie dokumentacji postępowania Krajowa Izba Odwoławcza ustaliła co następuje:
W rozdziale 17 SIWZ, dotyczącym sposobu obliczenia Zamawiający postanowił,że
„wykonawca zobowiązany jest wycenić cały przebieg robót budowlanych przewidzianych w projekcie
budowlanym, SIWZ oraz załączonych przedmiarach robót oraz przewidzieć wszystkie okoliczności
mające jakikolwiek wpływ na realizację robót oraz cenę oferty. (…) Zgodnie z ustawą o podatku od
towarów i usług oraz podatku akcyzowym, na wykonawcy spoczywa poprawne naliczenie podatku
VAT, który należy uwzględnić w cenie oferty brutto. (…) Wyliczona cena ofertowa brutto stanowić
będzie wynagrodzenie ryczałtowe za realizację całego przedmiotu zamówienia (…).” Jednocześnie we
wzorze oferty Zamawiający określił,że cena ofertowa zawiera podatek VAT, przy czym wskazanie
stawki tego podatku pozostawił wykonawcy.
Odwołujący w swojej ofercie oświadczył, iż„cena zawiera podatek VAT w wysokości 22%.”
W tych okolicznościach, w dniu 3 stycznia 2011 r. Zamawiający wezwał Odwołującego do
złożenia wyjaśnień,żądając „udzielenia odpowiedzi na następujące pytania:
1. Przy zastosowaniu jakich norm prawnych Wykonawca ustalił 22% wysokość stawki podatku
VAT w cenie oferty brutto na wykonanie zamówienia, którego przedmiotem jest wykonanie
budowy z terminem zakończenia 15.07.2011 roku?
2. Czy wykonawca w razie wyboru jego oferty z 22% podatkiem VAT liczył na:
Sygn. akt 125/10
a) dostosowanie treści zawieranej umowy do nowych regulacji VAT poprzez zwiększenie
wysokości ceny oferty brutto?
b) dostosowanie treści zawieranej umowy do nowych regulacji VAT poprzez pozostawienie w
zawieranej umowie niezmienionej wysokości ceny ofertowej brutto obniżając jednocześnie
wyliczoną w kosztorysie ofertowym cenę netto.”
Pismem z dnia 7 stycznia 2010 r. Odwołujący udzielił odpowiedzi na zadanie pytania,
stwierdzając,że zastosowana stawka podatku VAT jest stawkąobowiązującąna dzieńotwarcia ofert.
Ponadto, Odwołujący zwrócił uwagę, iż„niedopuszczalnym jest stawianie przez zamawiającego
sugestywnego pytania czego wykonawca oczekiwał stosując daną stawkę podatku. Przedsiębiorca
stosując przepisy powszechnie obowiązujące na nic nie liczy lecz wywiązuje się z nałożonych na niego
zobowiązań. Wykonawca, jako sprzedawca towarów i usług, będący płatnikiem podatku VAT, jest
bowiem zobowiązany do prawidłowego zastosowania, naliczenia i odprowadzenia stawki podatku. Co
więcej, to przedsiębiorcębezpośrednio obciążają konsekwencje nieprawidłowości w tym zakresie (z
odpowiedzialnością karnoskarbową włącznie).”
W uzasadnieniu decyzji o odrzuceniu oferty odwołującego sięWykonawcy Zamawiający
wskazał, iż„wykonawcy ustalając wysokość stawki podatku VAT nie zastosowali się do wymogów
Rozdziału 17 SIWZ. (…) Bezspornym jest, że zastosowanie właściwej wysokości stawki podatku VAT
winno wynikać z odpowiednich ustanawiających ją przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Zdaniem Zamawiającego opublikowanie w Dz. U. Nr 238 poz. 1578 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r.
o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej, która w art. 19 wprowadza
zmianę ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest okolicznością mającą wpływ
na ustalenie ceny oferty z właściwą w niniejszym postępowaniu – 23% wysokością stawki podatku
VAT. śaden przepis prawa jak również powyższe zapisy SIWZ nie zobowiązywały Wykonawców do
bezwzględnego zastosowania stawki podatku VAT w wysokości obowiązującej w dacie sporządzenia
oferty. Brak udowodnienia podstaw zastosowania w obliczeniu ceny oferty – 22% wysokości podatku
VAT jako stawki właściwej w niniejszym postępowaniu – skutkować musi odrzuceniem oferty poprzez
uznanie, iż oferta zawiera błąd w obliczeniu ceny.”
W tych okolicznościach Krajowa Izba Odwoławcza zważyła, co następuje:
Materiał dowodowy w sprawie pozwala na stwierdzenie,że stawka podatku od
towarów i usług nie została wprost określona w postanowieniach SIWZ. Powyższe oznacza,że Zamawiający nie wprowadził w SIWZżadnych reguł dotyczących sposobu obliczania
ceny, w odniesieniu stawki podatku od towarów i usług. Z pewnościąza takie wytyczne nie
mogąbyćuznane postanowienia rozdziału 17 SIWZ, zgodnie z którymi „wykonawca
zobowiązany jest wycenić cały przebieg robót budowlanych przewidzianych w projekcie
budowlanym, SIWZ oraz załączonych przedmiarach robót oraz przewidzieć wszystkie
okoliczności mające jakikolwiek wpływ na realizację robót oraz cenę oferty.” Cytowane
postanowienie dotyczy bowiem aspektu ceny w ujęciu przedmiotu zamówienia. Idąc dalej,
Sygn. akt 125/10
kolejne regulacje w tym przedmiocie, mówiące o tym,że „zgodnie z ustawą o podatku od
towarów i usług oraz podatku akcyzowym, na wykonawcy spoczywa poprawne naliczenie
podatku VAT, który należy uwzględnić w cenie oferty brutto” zdaje sięwręcz przerzucaćna
wykonawcęobowiązek poprawnego naliczenia podatku VAT, zaśodwołanie siędo regulacji
podatkowych w tym względzie potwierdza prezentowane stanowisko, bowiem zgodnie z art.
103 ustawy o podatku od towarów i usług, to na wykonawcy ciąży obowiązek obliczenia i
wpłacenia podatku w odpowiednim terminie. W tej sytuacji Zamawiający, który w specyfikacji
nie przedstawił swoich wymagańdotyczących stawek podatku powinien oprzećsięna
wyliczeniach wykonawcy.
Dodatkowo
wskazać
należy,
iż
uzasadnieniem
dla
braku
podstaw
do
zakwalifikowania niniejszego stanu faktycznego jako błędu w obliczeniu ceny, przemawiają
równieżnastępujące okoliczności, na które wskazał skład orzekający Izby w wyroku z dnia 7
lipca 2010 r., sygn. akt KIO 1280/10:
1. W pierwszym rzędzie należy dostrzec,że cena jest nieodłącznym elementem oferty. O ile
bowiem oferta stanowi złożone w sposób wiążący wobec drugiej strony oświadczenie woli
zawarcia umowy na konkretnych warunkach (vide: art. 60 i 66 k.c.), to należy przyjąć,że
cena jest zasadniczym elementem oferty. Nie ulega dalej wątpliwości,że w postępowaniu,
którego celem jest doprowadzenie do zawarcia umowy w sprawie o zamówienie publiczne
wykonawca posiada względnie niewielki stopieńwpływu na przedmiot tego postępowania –
ten bowiem określa SIWZ, natomiast cena jest tym elementem oferty, który w zasadzie w
całości jest objęty sferądyspozytywności wykonawcy (wyjąwszy teoretycznąjedynie
sytuację, gdy będziemy mieli do czynienia z cenąsztywną, w rozumieniu 537 § 1 k.c.).
Trzeba dalej podkreślić,że podatek od towarów i usług jest elementem ceny, tym samym
zastosowanie właściwej stawki podatku objęte jest sferądyspozytywności wykonawcy. W
związku z tym należy przyjąć,że cena podlega kontroli zamawiającego tylko w takim
zakresie, jaki wynika wprost z przepisów prawa.
Istotne wskazówki w odniesieniu do ceny, jej charakteru a także znaczenia w jej
ustaleniu podatku od towarów i usług, na gruncie postępowania w sprawie o zamówienie
publiczne, dotyczące robót budowlanych, zawarte zostały w uzasadnieniu uchwały Sądu
Najwyższego z dnia 21 lipca 2006 r., w sprawie o sygn. III CZP 54/06, wydanej w wyniku
zapytania prawnego budzącego poważne wątpliwości, gdzie Sąd ten wskazał, iżpostawione
pytanie należy rozważaćw szerszym kontekście dotyczącym zagadnienia wpływu zmian
podatku VAT na treśćzobowiązania, w szczególności na obowiązek zapłaty ceny
(wynagrodzenia), któregoźródłem jest umowa zawarta przed zmianąstawki VAT. Uwagi
poczynione przez ten Sąd zdająsięnie tracićswego znaczenia w odniesieniu do charakteru
stawki podatku od towarów i usług w ustaleniu ceny i cenotwórczego charakteru tego
podatku. Sąd ten uznał,że nie tracąna aktualności w odniesieniu do postępowania o
Sygn. akt 125/10
zamówienie publiczne oraz ceny ofertowej w tym postępowaniu poglądy wyrażone w
orzecznictwie, zgodnie którymi:
- „podatek VAT jest podatkiem „cenotwórczym” w tym sensie, że sprzedawca towaru lub
usługi, kalkulując cenę, był uprawniony do wliczenia do niej podatku VAT.;”
- „(…) o wysokości ceny, jaką nabywca towaru lub usługi obowiązany był zapłacić,
decydowała treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie
przewiduje jako elementu ceny tego podatku.”;
- w ramach swobody umów (art. 353¹
k.c.) strony mogą określić cenę, którą nabywca ma
zapłacić sprzedawcy za towar lub usługę. Strony mogą się również swobodnie umówić co do
tego, czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny za sprzedany
towar lub usługę. Rozstrzygnięcie więc, czy strona zobowiązana jest do zapłacenia, jako
elementu wynagrodzenia za wykonaną usługę, kwoty odpowiadającej podatkowi VAT
należnemu od tej usługi, zależy od treści umowy zawartej przez strony.”;
- „art. 1 ust. 2 ustawy o cenach z 1982 r. umożliwiał przerzucenie w umowie na nabywcę
ciężaru opodatkowania podatkiem VAT nabytego przez niego towaru lub usług, jednak
przepis ten nie stanowił podstawy prawnej do dochodzenia od nabywcy ceny obejmującej
podatek VAT, jeżeli umowa zawarta przez strony nie przewidywała jako elementu ceny tego
podatku”.
Podkreślił dalej Sąd Najwyższy w uchwale, iż„należy odnieść się do art. 3 ust. 1 pkt.
1 ustawy z dnia 5.07.2001 r. o cenach. Zdefiniowano w nim pojęcie ceny jako „wartość
wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić
przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz
podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi)
podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym”. Z przepisu
tego wynika tylko tyle, że cena, a więc świadczenie, które kupujący zobowiązany jest
zapłacić sprzedawcy, obejmuje podatek VAT. Oznacza to tym samym, że sprzedawca nie
będzie miał możliwości żądania dodatkowego świadczenia ponad uzgodnioną cenę,
powołując się na to, że nie uwzględnia ona podatku VAT. Jeśli tak, to nie ulega wątpliwości, że przepis ten per se nie stwarza także podstawy prawnej, by w przypadku podwyższenia
podatku VAT, które nastąpiło po zawarciu umowy, sprzedawca mógł żądać zapłaty
odpowiednio zwiększonej ceny. Z podstawowych zasad prawa zobowiązań wynika wniosek, że zakres obowiązku dłużnika w zasadzie obejmuje to, co wynika z treści zobowiązania. Jeśli
więc przy zawieraniu umowy uzgodniono cenę obejmującą VAT wg określonej stawki, to
treść art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach nie stwarza uprawnienia do podniesienia ceny w
razie zmiany stawki podatku VAT. Takiej podstawy prawnej nie stwarzają również przepisy
ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).
Ustawa ta bowiem nie przesądza w żadnym stopniu o wysokości wynagrodzenia za
Sygn. akt 125/10
dokonanie określanej czynności cywilnoprawnej. Ta kwestia objęta jest uzgodnieniem
między stronami. Strony oczywiście uwzględniają zwykle wysokość podatku przy ustaleniu
wysokości świadczenia, co jednak nie uzasadnia wniosku, że de iure wysokość podatku
rozstrzyga o wysokości świadczenia. Występuje tu zależność odwrotna: wysokość podatku
zależy od wysokości świadczenia uzgodnionego między stronami. Sama zmiana stawki
podatku VAT nie jest więc samoistną podstawą do zmiany treści zobowiązania już choćby z
tego względu, że po wzroście stawki VAT sprzedawcy nie muszą przerzucić zwiększonego
obciążenia na nabywców. (…)”.
Cytowane rozważania Sądu Najwyższego potwierdzają,że cena, w skład której
wchodzi przecieżpodatek od towarów i usług (kwota tego podatku ustalona w wyniku
zastosowania właściwej stawki) jest kategoriąw pełni umowną, podlegająca dyspozycji
wykonawcy, który składa ofertęi na rzecz którego będzie dokonywana zapłata za wykonanie
zamówienia. Wniosek powyższy znajduje wprost umocowanie w brzmieniu art. 14 oraz 139
ust. 1 ustawy Pzp, zgodnie z którymi do czynności podejmowanych przez zamawiającego i
wykonawców w postępowaniu o udzielenie zamówienia stosuje sięprzepisy kodeksu
cywilnego, jeżeli przepisy ustawy nie stanowiąinaczej orazże do umów w sprawach
zamówieńpublicznych stosuje sięprzepisy kodeksu cywilnego, jeżeli przepisy ustawy nie
stanowiąinaczej.
W kontekście powyższego, wskazanie stawki podatku od towarów i usług staje się
elementem oświadczenia woli wykonawcy w części dotyczącej zaoferowanej ceny i jako
takie oświadczenie woli (w myśl art. 60, 66 § 1 k.c.) nie może byćprzez drugąstronę
transakcji kwestionowane. W powyższym zakresie wskazanie ceny w ofercie, za jaką
wykonawca godzi sięwykonaćzamówienie, zgodnie z zawartymi w SIWZ oczekiwaniami
zamawiającego, składa sięzatem na oświadczenie woli tego wykonawcy, przy czym – ze
wskazanych wyżej względów treściątego oświadczenia objęta jest także stawka podatku od
towarów i usług, bowiem tylko ten wykonawca może decydowaćo zastosowaniu tej lub innej
stawki tego podatku. Jeżeli zatem intencja wykonawcy co do wykonania zamówienia za
podanącenę, uwzględniającąodpowiedni wedle uznania tego wykonawcy podatek od
towarów i usług (w braku w tym względzie wytycznych zamawiającego), to rzeczą
zamawiającego jest przyjąćtak złożone oświadczenie woli i poddaćje ocenie zgodnie z jego
treścią.
Ewentualne przyporządkowanie nieprawidłowej stawki podatku VAT do błędu w
obliczeniu
ceny
należy
zatem
uznać
za
nadmierne
przenoszenie
regulacji
administracyjnoprawnych w sferęnormowania prawa cywilnego, którego zamówienia
publiczne jako umowy pomiędzy zamawiającymi a wykonawcami sączęścią(co wynika z art.
2 pkt. 13 i art. 14 ustawy Pzp). Przepisy Kodeksu cywilnego sankcji nieważności wobec
czynności cywilnoprawnych, które niewłaściwie opodatkowano nie przewidują, a strony
Sygn. akt 125/10
czynności nie sązobowiązane do kontrolowania prawidłowośćwywiązywania sięprzez ich
kontrahentów z obowiązków podatkowych.
2. Poza wskazanym wyżej, cywilistycznym charakterem oferty (a tym samym zawartej w niej
ceny) potwierdzeniem tezy, zgodnie z którąustalenie wysokości podatku od towarów i usług,
wchodzącego w skład ceny, podlega wyłącznie wykonawcy, jest regulacja zawarta w
przepisach prawa podatkowego.
W tym miejscu zauważyćnależy,że obowiązek zaklasyfikowania do właściwego
grupowania statystycznego, a w konsekwencji zastosowania właściwej stawki podatku od
towarów i usług spoczywa na wykonawcy (podatniku – na gruncie przepisów prawa
podatkowego).
Kluczowąkwestiąw analizowanym zakresie jest jednak,że to na wykonawcy (na
gruncie prawa podatkowego: podatniku podatku od towarów i usług, a zarazem wystawcy
faktury) ciąży obowiązek prawidłowego ustalenia stawki podatku od towarów i usług w
odniesieniu do dokonywanej transakcji. W myśl bowiem art. 103 z dnia 11 marca 2004 r. o
podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnicy oraz inne podmioty
wystawiające faktury sąobowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do
obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca
następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu
skarbowego (…). Natomiast art. 106 ust. 1 tej ustawy stanowi, iżpodatnicy sąobowiązani
wystawićfakturęstwierdzającąw szczególności dokonanie sprzedaży, datędokonania
sprzedaży, cenęjednostkowąbez podatku, podstawęopodatkowania, stawkęi kwotę
podatku, kwotęnależności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).
Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w
sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS
z 2005r., Nr 1, poz. 11), stanowi bowiem,że zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji,
zasadąjest,że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzonądziałalność, swoje
produkty (wyroki i usługi), towary,środki trwałe i obiekty budowlane według zasad
określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych
rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów
Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, w tym
rodzaju prowadzonej działalności zainteresowany podmiot może zwrócićsięz wnioskiem do
Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania niektórych
standardów klasyfikacyjnych.
Zatem to wykonawca składający ofertęwinien w niej uwzględnićodpowiednią- jego
zdaniem - stawkępodatku od towarów i usług, on to potem będzie wystawiał na rzecz
zamawiającego fakturę(lub faktury) za wykonanie zamówienia/jego części. Powyższe
oznacza,że przyjęcie w cenie towaru lub usługi takiej lub innej stawki podatku od towarów i
Sygn. akt 125/10
usług jest wyłącznym uprawnieniem podatnika - wystawcy faktury (czyli wykonawcy na
gruncie zamówieńpublicznych).
3. Należy zauważyć,że zarówno zamawiający, jak równieżKrajowa Izba Odwoławcza nie
jest organem właściwym do rozpatrywania sporów na płaszczyźnie interpretacji przepisów
prawa podatkowego – to zadanie wykonuje bowiem Minister Finansów (z jego upoważnienia
dyrektorzy czterech izb skarbowych – wydając interpretacje indywidualne; lub samodzielnie –
wydając interpretacje ogólne w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa
podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, przy uwzględnieniu
orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału
Sprawiedliwości, zgodnie z art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), bądź– w ramach
postępowania podatkowego a następnie kontroli skarbowej – naczelnicy urzędów
skarbowych, lub w ramach kontroli skarbowej – dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej. W
związku z powyższym należało stwierdzić,że zamawiający, który nie wydał jednoznacznych
dyspozycji co do sposobu obliczenia ceny ofertowej w zakresie naliczenia podatku, nie miał
prawa - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp - odrzucićoferty, w której została cena
obliczona w inny sposób, aniżeli Zamawiający zakładał lub uznaje za zgodny z
obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Ponadto, zgodnie z art. 103 ustawy o
podatku od towarów i usług, to na wykonawcy ciąży obowiązek obliczenia i wpłacenia
podatku w odpowiednim terminie. Stąd zamawiający, który w specyfikacji nie przedstawił
swoich wymagańdotyczących stawek podatku powinien oprzećsięna wyliczeniach
wykonawcy. W przypadku wystąpienia ewentualnych błędów w zastosowaniu stawki podatku
od towarów i usług to na podatniku – wystawcy faktury (wykonawcy) będzie ciążyć
obowiązek właściwego uregulowania podatku oraz to on będzie odpowiadał za jego
niewłaściwe naliczenie i przekazanie przed organami skarbowymi, a także poniesie
ewentualnąodpowiedzialnośćna gruncie prawa karnego skarbowego.
Powyższe potwierdza,że zamawiający nie jest uprawniony do dokonywania wiążącej
interpretacji w zakresie właściwej stawki podatku od towarów i usług, w inny sposób, aniżeli
poprzez wyraźne wskazanie sposobu obliczenia ceny w ofercie. W konsekwencji
zamawiający nie jest uprawniony do weryfikowania tej stawki w ofercie wykonawcy, tak jak
nie jest uprawniony do weryfikowania oświadczenia woli wykonania zamówienia za
wskazanącenęw innym zakresie, aniżeli wyznaczony przepisami art. 91 ustawy Pzp.
Właściwe do weryfikacji (która – co trzeba pokreślić– ma charakter następczy, będący
wynikiem kontroli, względnie czynności sprawdzających) i przeprowadzania kontroli w tym
zakresie sąorgany podatkowe i organy kontroli skarbowej, zaśwykonawca (podatnik)
określa jedynie stawkępodatku, zgodnie z przytoczonym przepisem art. 103 ustawy o
podatku od towarów i usług (tak też: uzasadnienie wyroku KIO/UZP 987/09).
Sygn. akt 125/10
Powyższe wynika wprost z wyrażonej w Konstytucji zasady legalizmu (art. 7
Konstytucji), zgodnie z którąorgany władzy publicznej działająna podstawie i w granicach
prawa. Oznacza to, iżorgany władzy publicznej nie mogąpodejmowaćdziałańbez podstawy
prawnej tych działań, zawartej w odpowiednich przepisach kompetencyjnych: w
analizowanym zakresie będzie to art. 2, 2a, 3 i 3 a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o
kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) - dla dyrektorów urzędów
kontroli skarbowej, czy art. 13, 14a Ordynacji podatkowej – dla organów podatkowych.
Przepisy te, jako z natury sankcyjne i wiążące sięz pewnądolegliwościąna gruncie prawa
podatkowego wyposażone sąw szereg instrumentów gwarancyjnych zapewniających
możliwośćobrony w postępowaniu, a w każdym razie przewidująmożliwośćnaprawienia
wadliwej z punktu widzenia prawa podatkowego czynności poprzez możliwośćkorekty
deklaracji w wyniku dokonanych w protokole kontroli ustaleń. Nie sposób natomiast znaleźć
takiej podstawy w ustawie Pzp. Nie stanowi jej art. 89 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy Pzp.
Jak wskazano, stawkępodatku od towarów i usług określa podatnik. Interpretacji
indywidualnej przepisów prawa podatkowego dokonuje Minister Finansów, która to czynność
podlega kontroli wojewódzkich sądów administracyjnych. Poprawnośćstosowania prawa
podatkowego podlega kontroli organów podatkowych, w toku postępowania podatkowego
(art. 120 i nast. Ordynacji podatkowej). Decyzje administracyjne wydawane przez organy
podatkowe podlegająkontroli, w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przez
sądy administracyjne, która obejmuje m.in. rozpoznawanie skarg na decyzje administracyjne
(art. 3 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Ustawodawca nie przyznał natomiast zamawiającemu ani Krajowej Izbie Odwoławczej
kompetencji do rozstrzygania sporów w zakresie prawa podatkowego. Podkreślenia
wymaga,że kompetencja ta nie może byćdomniemywana. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 6
ustawy Pzp, nie stanowi o kognicji zamawiającego ani Krajowej Izby Odwoławczej w tym
zakresie. Skoro bowiem, zamawiający nie ma podstaw do określania w sposób wiążący dla
podatnika stawek podatku od towarów i usług, które to uprawnienie przysługuje organom
podatkowym, to równieżKrajowej Izbie Odwoławczej, w trybie dokonywania kontroli decyzji
zamawiającego, takie uprawnienie nie przysługuje.
Dostrzec trzeba dalej,że brak jest podstaw do przyjmowania przez zamawiającego
(czy teżKrajowąIzbęOdwoławczą- w ramachśrodków ochrony prawnej) stanowiska co do
prawidłowości stawki, w oparciu o wydane interpretacje prawa podatkowego w
indywidualnych sprawach podatników, przyznając im charakter wiążący.
Podkreślenia wymaga,że interpretacje ogólne jak i interpretacje wydawane w
indywidualnych sprawach w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, jak równieżwyjaśnienia
Ministerstwa Finansów nie sąwiążące dla organów podatkowych ani innych podmiotów.
Przepisy obowiązujące od dnia 1 lipca 2007 r. nie zawierająnormy stanowiącej o wiążącej
Sygn. akt 125/10
mocy interpretacji indywidualnych dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej.
Brak takiej normy pozostaje w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11
maja 2004 r., sygn. akt K 4/03 (Dz. U. Nr 122, poz. 1288), w którym orzeczono, iżart. 14 § 2
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w 2004
r.) w części stanowiącej,że interpretacje ministra właściwego do spraw finansów publicznych
wiążąorgany podatkowe i organy kontroli skarbowej, jest niezgodny z art. 78 oraz art. 93 ust.
2 zdanie 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uzasadnienie zawarte w tym wyroku
znajduje aktualnośćtakże w odniesieniu do interpretacji indywidualnych wydawanych na
podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym stanowiskiem zawartym
w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego dokonano nowelizacji przepisów
Ordynacji podatkowej dotyczących interpretacji indywidualnych, przewidując,że nie sąone
wiążące nie tylko dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, ale także dla
samego zainteresowanego. Wynika to wprost z ustawy Ordynacja podatkowa - zgodnie z
treściąart. 14b 1 Ordynacji podatkowej interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest
wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Podmioty te mogą, a nie muszązastosować
siędo interpretacji. Przepisy przewidująjedynie ochronędla podmiotu, który uzyskał
interpretacjęw razie zachowania zgodnego z jej treścią(nie określa sięwtedy albo nie ustala
zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku zmiany lub uchylenia interpretacji;
nie ustala siętakże dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od
towarów i usług; nie wszczyna siępostępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub
wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza sięoraz nie
stosuje sięinnych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów
karnych skarbowych). Oznacza to,że interpretacje, wyjaśnienia i opinie Ministra Finansów
nie stanowiąpodstawy rozstrzygnięćw sprawach podatkowych, mająnatomiast charakter
kierunkowy i przedstawiajądominującąlinięorzecznictwa, dotyczącąokreślonych przepisów.
Indywidualne interpretacje podatkowe w postępowaniu o udzielenie zamówienia w takim
przypadku mogąstanowićjedynie wskazówkę, co do sposobu interpretacji i stosowania
właściwych w danej sprawie przepisów, a zawarte w nich rozstrzygnięcia i uzasadnienia nie
mogąoddziaływaćna zamawiających oraz inne organy w sposób wiążący.
4. Dostrzeżenia w tym miejscu wymaga również,że błędne wskazanie stawki podatku od
towarów i usług, jakkolwiek niewątpliwie wpływa na cenęw rozumieniu ustawy o cenach (a
tak, z mocy art. 2 pkt 1 należy rozumiećpojęcie ceny na gruncie ustawy Pzp), to nie stanowi
błędu w obliczeniu wścisłym tego słowa znaczeniu. Jest ono bowiem raczej wynikiem błędu
co do prawa, będącego następstwem nieznajomości regulacji prawa podatkowego
obowiązującego w tym zakresie. Należy bowiem uwzględniać,że wskazanie nieprawidłowej
stawki podatku od towarów i usług przy określeniu ceny oferty (tak całkowitej, jak i
Sygn. akt 125/10
dotyczącej odpowiedniej jej części) stanowi przyjęcie niewłaściwego założenia co do
obowiązującego prawa podatkowego, stąd stanowi o ustaleniu tej ceny nie zaśobliczeniu,
skoro wynika nie z czynności natury czysto arytmetycznej (działańmatematycznych) a z
okoliczności obiektywnej, to jest z obowiązującego prawa (choćw konkretnym wypadku być
może niewłaściwie zastosowanego). Błąd w obliczeniu ceny z założenia zawiera element
działania niezamierzonego, takiego, które jest wynikiem omyłki w odróżnieniu odświadomej
decyzji wykonawcy co do zastosowania stawki podatku od towarów i usług.
Błąd w obliczeniu ceny powinien odnosićsiędo omyłek rachunkowych lub
rzeczowych związanych ze sposobem wyceny przedmiotuświadczenia (podstawy
wyliczenia, objęcia nim wszystkich elementów, kompletności i prawidłowości wyliczeń), a nie
do wynikającej z przepisów prawa stawki podatku, co do której zastosowania, naliczenia i
odprowadzenia sprzedawcy towarów i usług będący płatnikami tego podatku, czyli
przedsiębiorcy prowadzących profesjonalnądziałalnośćgospodarczą, podejmująświadome
decyzje, bezpośrednio obciążające ich konsekwencjami nieprawidłowości w tym zakresie (z
odpowiedzialnościąkarnoskarbowąwłącznie).
Ponadto, jeśli wziąćpod uwagępostulat racjonalności ustawodawcy: jeśli system
prawa podatkowego oraz zamówieńpublicznych stanowiąelementy systemu finansów
publicznych (pierwszy – po stronie dochodowej tego systemu, drugi zaś– jako jego kategoria
wydatkowa), to należy przyjąć,że nie zawierająone rozwiązańpozostających systemowo w
sprzeczności. Jak wskazuje bowiem literatura finansów publicznych, „operacje finansowe
podmiotów publicznoprawnych, polegające na gromadzeniu dochodów i dokonywaniu
wydatków, wypełniają pojęcie finansów publicznych” (Finanse publiczne i prawo finansowe,
pod red. C. Kosikowskiego i E. Ruśkowskiego, Dom Wydawniczy ABC, Poznań2006, s. 20).
Jeżeli zatem – jak wykazano wyżej na podstawie wyraźnego brzmienia przepisów ustawy o
podatku od towarów i usług, Ordynacji podatkowej – przepisy prawa podatkowego rozkładają
ciężar i odpowiedzialnośćza prawidłowośćzachowania w tym zakresie na podatnika, to
należy przyjąć,że przepisy prawa zamówieńpublicznych nie przewidujątutaj rozwiązań
natury niejako sankcyjnej (polegających na obowiązku odrzucenia oferty) w razie
zastosowania nieprawidłowej stawki podatku.
Końcowo wskazaćnależy,że nie bez znaczenia dla dokonanej wyżej oceny
pozostaje okoliczność,że błędne wskazanie stawki podatku od towarów i usług zawsze
może byćna gruncie przepisów prawa podatkowego naprawione. Istnieje bowiem możliwość
korygowania wskazanej w fakturze kwoty podatku od towarów i usług - w przypadku błędów
zawartych w fakturach ustawodawca przewidział możliwośćich korygowania za pomocą
m.in. faktur korygujących. Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28
listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur,
sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania
Sygn. akt 125/10
zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008 nr 212 poz. 1337 z późn. zm.), gdy
podwyższono cenępo wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce
lub kwocie podatku bądźw jakiejkolwiek innej pozycji faktury, wystawia sięfakturę
korygującą. W myśl natomiast art. 81 – 81c Ordynacji podatkowej, korekcie podlegajątakże
deklaracje podatkowe, w tym te dotyczące podatku od towarów i usług.
Jeśli zatem którakolwiek ze stron czynności prawnej na etapie wykonania umowy
(wystawienia faktur) dojdzie do przekonania o zastosowaniu przez wykonawcę
nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług, może zainicjowaćkorektęw tym zakresie,
przy czym w takim wypadku zamawiający zawsze zobowiązany będzieświadczyćnie więcej
aniżeli przewidziano w umowie (co wynika z przytoczonego na wstępie wyroku Sądu
Najwyższego), albo nawet mniej – jeśli strony w wyniku przesądzenia stawki podatku na
niższązadecydująo zmniejszeniuświadczenia należnego wykonawcy o wskazanąróżnicę
(co przecieżwświetle prawa cywilnego nie jest niedopuszczalne, jakoże oświadczenie woli
w tym zakresie może byćinterpretowane, zaśistotnąwskazówkądo takiej interpretacji
mogłoby byćzawarte w ofercie wskazanie kwoty netto za wykonanie zamówienia, jako tej,
która odzwierciedla nakłady wraz z odpowiednim zyskiem).
Dodatkowo, skoro Zamawiający zobowiązany jest do rozpatrywania oferty w kwocie
realnej, czyli tej którąmusiałby ponieśćzamawiający wybierając wskazanąofertę, to
oznacza to, iżmimo różnicy w zaproponowanych stawkach podatku VAT, oferta
Odwołującego pozostaje w pełni porównywalna w tym postępowaniu z innymi ofertami. Na
gruncie analizowanej sprawy, interes Zamawiającego nie dozna uszczerbku, bowiem będzie
obowiązany do zapłaty co najwyżej kwoty wskazanej (wartości brutto).
Z tego względu należało uznać,że Zamawiający winien był dokonaćporównania
złożonych ofert, w takich kwotach jakie wykonawcy podali w złożonych ofertach, z
uwzględnieniem podanych przez nich kwot podatku od towarów i usług, a następnie na
podstawie tak przeprowadzonej oceny dokonaćwyboru najkorzystniejszej oferty.
Dodatkowo, zgodnie z opisanym w art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o
finansach publicznych (Dz. U. z 2009r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) paradygmatem
działania w sferze gospodarki finansowej jednostki sektora finansów publicznych, jakąjest
zamawiający, wydatki publiczne powinny byćdokonywane w sposób celowy i oszczędny, z
zachowaniem zasad: uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, optymalnego
doboru metod iśrodków służących osiągnięciu założonych celów, w sposób umożliwiający
terminowąrealizacjęzadań.
Niezależnie od zaprezentowanych rozważańnatury ogólnej, zachowujących swą
aktualnośćna gruncie rozpatrywanej sprawy, stwierdzićnależy, iżza absolutnie
niedopuszczalnąnależy uznaćpraktykęodrzucania ofert, których stawka podatku VAT w
odniesieniu do przedmiotu została określona w sposób prawidłowy. W niniejszym stanie
Sygn. akt 125/10
faktycznym spór nie dotyczy bowiem sytuacji, czy zastosowanie ma stawka podstawowa, ale
która z tych stawek powinna byćw ofercie wskazana, biorąc pod uwagęokoliczność,że w
dacie składania oferty obowiązującąstawkąbyła stawka w wysokości 22%, zaśw okresie
realizacji zamówienia jego przedmiot będzie opodatkowany stawką23%. W ocenie Izby
kwalifikacja tego stanu faktycznego nie jest możliwa w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 6
ustawy Pzp, z przyczyn wskazanych powyżej, jak równieżi z tej przyczyny, iżZamawiający
nie wskazując, wg jakiej stawki w cenie należy uwzględnićpodatek VAT, nie może wyciągać
dla wykonawcy negatywnych konsekwencji, tym bardziej, iżOdwołujący obliczył podatek
VAT z zastosowaniem stawki, która w dacie składania ofert była obowiązująca.
Z tego względu, Krajowa Izba Odwoławcza podzieliła zarzuty odwołania, uznając,że
oferta Odwołującego nie podlegała odrzuceniu na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp.
Powyższe skutkowało uwzględnieniem odwołania, bowiem odrzucenie oferty Odwołującego
miało istotny wpływ na wynik postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Stanowi
jednocześnie o naruszeniu przepisu art. 7 ust. 1 i 3 ustawy Pzp. Pozostałe zarzuty odwołania
równieżzasługująna uwzględnienie, z przyczyn, o których była mowa wyżej.
Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art.
192 ust. 9 i 10 ustawy Pzp w zw. z § 3 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Prezesa
Rady Ministrów z dnia 15 marca 2010 r. w sprawie wysokości i sposobu pobierania wpisu od
odwołania oraz rodzajów kosztów w postępowaniu odwoławczym i sposobu ich rozliczania
(Dz. U. Nr 41, poz. 238), zaliczając do kosztów postępowania wpis od odwołania w kwocie
10 000,00 oraz wynagrodzenie pełnomocnika Odwołującego w kwocie 3 600,00 zł.
Przewodniczący:
………………………………
Członkowie:
………………………………..
…………………………………
Sygn. akt 125/10
Sygn. akt 125/10
1. Uwzględnia odwołanie i nakazuje unieważnienie czynności wyboru oferty
najkorzystniejszej i czynności odrzucenia oferty Odwołującego oraz powtórzenie
czynności badania i oceny ofert.
2. Kosztami postępowania obciąża Gminę Łęka Opatowska, 63-645 Łęka Opatowska, ul.
Akacjowa 4 i nakazuje:
1)
zaliczyćna rzecz Urzędu ZamówieńPublicznych koszty w wysokości 10 000
zł 00 gr (słownie: dziesięćtysięcy złotych zero groszy) z kwoty wpisu
uiszczonego przez Firmę Budowlaną ”KUBOT” sp. j. Antoni i Małgorzata
Kubot, 63-600 Kępno, Mianowicie 1k,
Sygn. akt 125/10
2)
dokonaćwpłaty kwoty 13 600 zł 00 gr (słownie: trzynaście tysięcy sześćset
złotych zero groszy) przez Gminę Łęka Opatowska, 63-645 Łęka
Opatowska, ul. Akacjowa 4 na rzecz Firmy Budowlanej ”KUBOT” sp. j.
Antoni i Małgorzata Kubot, 63-600 Kępno, Mianowicie 1k, stanowiącej
uzasadnione koszty strony poniesione z tytułu wpisu od odwołania i
wynagrodzenia pełnomocnika.
Stosownie do art. 198 a ust. 1 i 198 b ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień
publicznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 ze zm.) na niniejszy wyrok – w terminie 7 dni
od dnia jego doręczenia – przysługuje skarga za pośrednictwem Prezesa Krajowej Izby
Odwoławczej do Sądu Okręgowego w Kaliszu.
Przewodniczący:
………………………………
Członkowie:
……………………………..
……………………………...
Sygn. akt 125/10
UZASADNIENIE
Zamawiający prowadzi, w trybie przetargu nieograniczonego, postępowanie o udzielenie
zamówienia publicznego, którego przedmiotem jest „budowaświetlicy z zapleczem socjalno-
gospodarczym w miejscowości Marianka Siemieńska o powierzchni użytkowej 95,69 m
2
". Ogłoszenie
o zamówieniu zostało zamieszczone w dniu 15 grudnia 2010 r. w Biuletynie ZamówieńPublicznych Nr
359955-2010.
Odwołujący wniósł odwołanie wobec czynności odrzucenia jego oferty, zarzucając
Zamawiającemu naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo
zamówieńpublicznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 113, poz. 759 ze zm.), zwanej dalej „ustawąPzp”: art. 89
ust. 1 pkt 6 , art. 7, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 13, art. 14 w zw. z art. 60, 61 §1 oraz 66 § 1 k.c. Wykonawca
wniósł o nakazanie: unieważnienia wyboru oferty najkorzystniejszej, unieważnienia czynności
odrzucenia oferty Odwołującego, przeprowadzenia ponownie czynności badania i oceny ofert i wyboru
oferty najkorzystniejszej, z uwzględnieniem oferty Odwołującego oraz zasądzenie kosztów
postępowania odwoławczego od Zamawiającego na rzecz Odwołującego według norm prawem
przepisanych.
Odwołujący podnosi, iżzgodnie z art. 91 ustawy Pzp Zamawiający wybiera ofertę
najkorzystniejsząna podstawie kryteriów oceny ofert określonych w SIWZ. W niniejszym postępowaniu
kryterium oceny stanowiła cena. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 1 ustawy Pzp przez cenęnależy
rozumiećcenęw pojęciu określonym art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach ( Dz. U.
Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.) Z powyższego wynika, iżporównaniu w każdym postępowaniu w
sprawie udzielenia zamówienia publicznego podlegająceny brutto.
Ponadto, analiza przepisów art. 103, 106, 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
towarów i usług ( Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) prowadzi do wniosku, iżwykonawca jest
podatnikiem podatku od towarów i usług i to na wykonawcy ciąży obowiązek określenia prawidłowej
stawki podatku VAT.
Biorąc pod uwagę, iżw przedmiotowym postępowaniu zastosowanie znajduje szczególny
reżim zawierania umowy, Odwołujący podkreśla, iżzgodnie z ustawąPzp wszelkie dane zawarte w
ofertach wykonawców ubiegających sięo udzielenie zamówienia publicznego podlegająocenie pod
kątem spełnienia warunków prawa na dzieńotwarcia ofert. Dodatkowo, zgodnie z art. 14 ustawy Pzp,
do czynności zamawiającego i wykonawcy stosuje sięprzepisy Kodeksu cywilnego. Do oferty
składanej przez wykonawcęzastosowanie znajdujązatem przepisy art. 66 i następne k.c. Podstawowa
w tym zakresie norma art. 66 k.c. wskazuje, iżoferta składana przez wykonawcęw postępowaniu o
udzielenie zamówienia publicznego, jak każde oświadczenie woli mające stanowićofertę, musi
zawieraćistotne postanowienia przyszłej umowy. Powołując sięna art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy Pzp nie
ulega zatem wątpliwości, iżistotnym postanowieniem każdej umowy w sprawie zamówienia
publicznego jest cena. Przez cenęw reżimie zamówieńpublicznych, należy natomiast rozumiećcenę
Sygn. akt 125/10
brutto - z uwzględnionąstawkąpodatku VAT. Uznaćzatem należy, iżWykonawca składając ofertęw
przedmiotowym postępowaniu obowiązany był wskazaćw niej, zgodnie z art. 66 k.c., cenę
proponowanąza wykonanie danego zamówienia publicznego. Cena ta miała uwzględniaćprzy tym
stawkępodatku od towarów i usług. Odwołujący konsekwentnie stoi na stanowisku, iżza stawkę
prawidłowąnależy uznaćstawkęobowiązującąna dzieńotwarcia ofert, gdyżoferta, jak każde
oświadczenie woli jest, zgodnie z art. 61 k.c., skutecznie złożona w chwili gdy doszła do adresata w taki
sposób, iżten mógł zapoznaćsięz jego treścią. W reżimie zamówieńpublicznych oferta jest więc
skutecznie złożona z chwilązapoznania sięz jej treściąprzez Zamawiającego w trakcie oficjalnego
otwarcia ofert. W dniu otwarcia ofert stawka podatku VAT wynosiła 22%, zgodnie z ustawąo podatku
od towarów i tęstawkępodatku należy uznaćza prawidłową.
Odnosząc siędo faktu, iżw dniu otwarcia ofert znany był jużtermin wejścia wżycie ustawy
zmieniającej stawki podatku VAT, Wykonawca podkreśla , iżjak wynika z wyżej przedstawionej
argumentacji, okolicznośćta nie mogła miećznaczenia dla ustalenia oferowanej ceny. Zamawiający w
SIWZ nie wskazał wyraźnie, jakąstawkępodatku wykonawcy sązobowiązani zastosować, obliczając
cenę. Tym samym uznaćnależy, iżZamawiający pozostawił decyzje w tym zakresie wykonawcom, ci
zaśnie mogli zastosowaćprzepisów prawa, które nie obowiązywały na dzieńotwarcia ofert. Wydaje
się, iżZamawiający zapomina, iżprzepisy prawa stosuje siędopiero od momentu ich wejścia wżycie, a
nie od chwili ich ogłoszenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów
normatywnych i niektórych innych aktów prawnych ( Dz. U. 2010 r. Nr 17 poz. 95 ) akty normatywne,
zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodząwżycie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chybaże dany akt normatywny określi termin
dłuższy. Natomiast w art. 5 ww. aktu ustawodawca wskazuje, iżprzepisy art. 4 nie wyłączają
możliwości nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady
demokratycznego państwa prawnego nie stojątemu na przeszkodzie. Tak więc opublikowanąw Dz. U.
Nr 238 poz. 1578 ustawęz dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z
realizacjąustawy budżetowej można stosowaćod chwili jej wejścia wżycie tj., zgodnie z zawartym w
niej art. 47, od dnia 1 stycznia 2011 r. Jednocześnie ustawie tej nie nadano wstecznej mocy
obowiązującej, czym wykluczono możliwośćstosowania jej norm do stanów prawnych powstałych
przed jej wejściem wżycie.
Ogłoszenie ustawy jest warunkiem jej wejścia wżycie, jednakże absolutnie zakazane jest
stosowanie ustaw w okresie vacatio legis - między ich ogłoszeniem a wejściem wżycie. Czas ten, ma
bowiem jedynie umożliwićwszystkim podmiotom prawa zapoznanie sięz nowelizacjąi przygotowanie
na zmiany niąwprowadzane. Okres vacatio legis jest podstawowym warunkiem zachowania zasady
pewności prawa, która z kolei jest podstawowązasadąurzeczywistniającąwyrażonąw Konstytucji
Rzeczypospolitej Polskiej ideędemokratycznego państwa prawnego.
Wykonawca w przedmiotowej sprawie, wiedząc o zbliżającej sięzmianie ustawy o podatku od
towarów i usług nie mógł zrobićnic więcej, niżzastosowaćw składanej ofercie stawkępodatku
Sygn. akt 125/10
obowiązującąw chwili otwarcia ofert. W tym momencie wyłącznie obowiązującąbyła stawka 22%.
Informacjęo nowelizacji przepisów ustawy, powinien jednak, zdaniem Wykonawcy, wziąćpod uwagę
rządzący postępowaniem o udzielenie zamówienia publicznego, czyli Zamawiający. Wiedząc, iż
zmiana stawki podatku VAT nie powoduje automatycznie zmiany wynagrodzenia wykonawcy winien
rozważyćdopuszczalnośćzmiany zawartej umowy ze względu na tęokolicznośći daćtemu wyraz w
odpowiednich postanowieniach SIWZ. Natomiast w przypadku, gdy Zamawiający takiej zmiany nie
dopuszcza, zmiana stawki podatku nie zarzutuje na koszty przez niego poniesione, lecz obciąży
Wykonawcę, zmniejszając należne mu wynagrodzenie netto. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o
podatku od towarów i usług, wykonawca będzie zobowiązany zastosowaćstawkępodatku VAT
obowiązującąw chwili wystawiania faktury.
Tak przedstawione stanowisko odwołującego sięWykonawcy potwierdza Urząd Zamówień
Publicznych w pkt VI opinii prawnej z dnia 14 października 2010 r. Dodatkowo Wykonawca zwraca
uwagęna najnowsze orzecznictwo Krajowej Izby Odwoławczej w zakresie wykładni wskazanego art.
89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp, sprowadzające siędo ustalenia, iżbłąd w obliczeniu ceny może odnosićsię
do omyłek rachunkowych lub rzeczowych związanych ze sposobem wyceny przedmiotuświadczenia
(podstawy wyliczenia, nieobjęcia nim wszystkich elementów, kompletności i prawidłowości wyliczeń
itp.), a nie do wynikającej z przepisów prawa podatkowego stawki VAT, co do której zastosowania,
naliczenia i odprowadzenia podejmująświadome decyzje przedsiębiorcy prowadzący profesjonalną
działalnośćgospodarczą, czyniąc to pod rygorem odpowiedzialności za nieprawidłowości w tym
zakresie, z odpowiedzialnościąkarnoskarbowąwłącznie (wyrok KIO z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn.
akt KIO/UZP 629/10, wyrok KIO z dnia 31 maja 2010 r., sygn. akt KIO/UZP 887/10, sygn. akt KIO/UZP
905/10, wyrok KIO z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt KIO/UZP 1053/10, wyrok KIO z dnia 7 lipca
2010 r., sygn. akt KIO/UZP 1280/10, wyrok KIO z dnia 23 sierpnia 2010 r., sygn. akt KIO/UZP 1667/10,
wyrok KIO z dnia 6 września 2010 r., sygn. akt KIO/UZP 1779/10, wyrok KIO z dnia 20 października
2010 r., sygn. akt KIO/UZP 2194/10, wyrok KIO z dnia 15 stycznia 2009, sygn. akt KIO/UZP 1514/08.
Ponadto Odwołujący wskazuje, iżZamawiający posługuje sięswoistąlogiką, gdyżjak wynika z
treści uzasadnienia odrzucenia oferty Odwołującego Zamawiający dopuszczał pełnądowolnośćw
zakresie stosowanych stawek VAT, gdy stwierdza: „ śaden przepis prawa jak również zapisy SIWZ nie
zobowiązywały Wykonawców do bezwzględnego stosowania stawki VAT w wysokości obowiązującej
w dacie sporządzenia oferty", tym samym, a contrario,żaden przepis prawa, zdaniem Zamawiającego,
nie zabraniał zastosowania stawki obowiązującej w dacie sporządzenia oferty. Mimo takiego
stanowiska Zamawiający negatywne konsekwencje wyciągnął w stosunku do oferentów stosujących
stawkępodatku VAT wynikającąz obowiązujących przepisów prawa. W uzasadnieniu Zamawiający
posłużył sięsformułowaniem: „Brak skutecznego udowodnienia podstaw zastosowania w obliczeniu
ceny ofert - 22% wysokości podatku VAT jako stawki właściwej w niniejszym postępowaniu -
skutkować musi odrzuceniem oferty poprzez uznanie, iż oferta zawiera błąd w obliczeniu ceny". Należy
więc uznać, iżw opinii Zamawiającego, to na Wykonawcy ciąży obowiązek „skutecznego" przekonania
Sygn. akt 125/10
go do stosowania obowiązujących przepisów prawa. Wykonawca pragnie podkreślić, iżjest to pierwszy
przypadek w jego długoletniej działalności gospodarczej, by organ władzy publicznej formułowałżądanie przeprowadzenia dowodu na okolicznośćobowiązywania przepisów prawa. Procesowi
dowodzenia podlegająokoliczności faktyczne i to tylko w zakresie, w jakim sąsporne, a za takie,
zdaniem Odwołującego, nie można uznaćprzepisów powszechnie obowiązujących.
Dodatkowo, zdziwienie budzi absolutne przekonanie Zamawiającego o tym,że w momencie
powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług będzie obowiązywała 23%
stawka tegożpodatku. Niestety, nie znajduje ono potwierdzenia w obowiązujących rozwiązaniach
prawna. Otóż, podatek VAT rozliczany jest w okresach miesięcznych i w stosunku do przepisów
regulujących opodatkowanie tym podatkiem nie znajduje zastosowania zasada niezmienności
przepisów w trakcie roku podatkowego (dotycząca np. podatków dochodowych), de facto
ustawodawca przepisy ustawy o podatku od towarów i usług może zmieniaćw każdym czasie, stąd też
w przypadku ceny ryczałtowej, to wykonawca ponosi ryzyko zmiany stawki w zakresie podatku od
towarów i usług, a w przedmiotowym postępowaniu w sprawie udzielenia zamówienia publicznego
obowiązuje właśnie wynagrodzenie ryczałtowe (rozdział 17 pkt 3 SIWZ). Tym samym, Zamawiający
przyjmując formęrozliczenia ryczałtowego, wykluczył możliwośćżądania przez wykonawcę
podwyższenia należnego wynagrodzenia. Oznacza to, iżpo stronie Zamawiającego nie powstanążadne negatywne konsekwencje związane ze zmianąustawy o podatku od towarów i usług.
Zamawiający będzie w przypadku ceny ryczałtowej zobowiązany wyłącznie do zapłacenia wskazanej
w ofercie ceny brutto i Odwołujący nie będzie mógł podnosićskutecznie roszczeń.
Na podstawie dokumentacji postępowania Krajowa Izba Odwoławcza ustaliła co następuje:
W rozdziale 17 SIWZ, dotyczącym sposobu obliczenia Zamawiający postanowił,że
„wykonawca zobowiązany jest wycenić cały przebieg robót budowlanych przewidzianych w projekcie
budowlanym, SIWZ oraz załączonych przedmiarach robót oraz przewidzieć wszystkie okoliczności
mające jakikolwiek wpływ na realizację robót oraz cenę oferty. (…) Zgodnie z ustawą o podatku od
towarów i usług oraz podatku akcyzowym, na wykonawcy spoczywa poprawne naliczenie podatku
VAT, który należy uwzględnić w cenie oferty brutto. (…) Wyliczona cena ofertowa brutto stanowić
będzie wynagrodzenie ryczałtowe za realizację całego przedmiotu zamówienia (…).” Jednocześnie we
wzorze oferty Zamawiający określił,że cena ofertowa zawiera podatek VAT, przy czym wskazanie
stawki tego podatku pozostawił wykonawcy.
Odwołujący w swojej ofercie oświadczył, iż„cena zawiera podatek VAT w wysokości 22%.”
W tych okolicznościach, w dniu 3 stycznia 2011 r. Zamawiający wezwał Odwołującego do
złożenia wyjaśnień,żądając „udzielenia odpowiedzi na następujące pytania:
1. Przy zastosowaniu jakich norm prawnych Wykonawca ustalił 22% wysokość stawki podatku
VAT w cenie oferty brutto na wykonanie zamówienia, którego przedmiotem jest wykonanie
budowy z terminem zakończenia 15.07.2011 roku?
2. Czy wykonawca w razie wyboru jego oferty z 22% podatkiem VAT liczył na:
Sygn. akt 125/10
a) dostosowanie treści zawieranej umowy do nowych regulacji VAT poprzez zwiększenie
wysokości ceny oferty brutto?
b) dostosowanie treści zawieranej umowy do nowych regulacji VAT poprzez pozostawienie w
zawieranej umowie niezmienionej wysokości ceny ofertowej brutto obniżając jednocześnie
wyliczoną w kosztorysie ofertowym cenę netto.”
Pismem z dnia 7 stycznia 2010 r. Odwołujący udzielił odpowiedzi na zadanie pytania,
stwierdzając,że zastosowana stawka podatku VAT jest stawkąobowiązującąna dzieńotwarcia ofert.
Ponadto, Odwołujący zwrócił uwagę, iż„niedopuszczalnym jest stawianie przez zamawiającego
sugestywnego pytania czego wykonawca oczekiwał stosując daną stawkę podatku. Przedsiębiorca
stosując przepisy powszechnie obowiązujące na nic nie liczy lecz wywiązuje się z nałożonych na niego
zobowiązań. Wykonawca, jako sprzedawca towarów i usług, będący płatnikiem podatku VAT, jest
bowiem zobowiązany do prawidłowego zastosowania, naliczenia i odprowadzenia stawki podatku. Co
więcej, to przedsiębiorcębezpośrednio obciążają konsekwencje nieprawidłowości w tym zakresie (z
odpowiedzialnością karnoskarbową włącznie).”
W uzasadnieniu decyzji o odrzuceniu oferty odwołującego sięWykonawcy Zamawiający
wskazał, iż„wykonawcy ustalając wysokość stawki podatku VAT nie zastosowali się do wymogów
Rozdziału 17 SIWZ. (…) Bezspornym jest, że zastosowanie właściwej wysokości stawki podatku VAT
winno wynikać z odpowiednich ustanawiających ją przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Zdaniem Zamawiającego opublikowanie w Dz. U. Nr 238 poz. 1578 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r.
o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej, która w art. 19 wprowadza
zmianę ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest okolicznością mającą wpływ
na ustalenie ceny oferty z właściwą w niniejszym postępowaniu – 23% wysokością stawki podatku
VAT. śaden przepis prawa jak również powyższe zapisy SIWZ nie zobowiązywały Wykonawców do
bezwzględnego zastosowania stawki podatku VAT w wysokości obowiązującej w dacie sporządzenia
oferty. Brak udowodnienia podstaw zastosowania w obliczeniu ceny oferty – 22% wysokości podatku
VAT jako stawki właściwej w niniejszym postępowaniu – skutkować musi odrzuceniem oferty poprzez
uznanie, iż oferta zawiera błąd w obliczeniu ceny.”
W tych okolicznościach Krajowa Izba Odwoławcza zważyła, co następuje:
Materiał dowodowy w sprawie pozwala na stwierdzenie,że stawka podatku od
towarów i usług nie została wprost określona w postanowieniach SIWZ. Powyższe oznacza,że Zamawiający nie wprowadził w SIWZżadnych reguł dotyczących sposobu obliczania
ceny, w odniesieniu stawki podatku od towarów i usług. Z pewnościąza takie wytyczne nie
mogąbyćuznane postanowienia rozdziału 17 SIWZ, zgodnie z którymi „wykonawca
zobowiązany jest wycenić cały przebieg robót budowlanych przewidzianych w projekcie
budowlanym, SIWZ oraz załączonych przedmiarach robót oraz przewidzieć wszystkie
okoliczności mające jakikolwiek wpływ na realizację robót oraz cenę oferty.” Cytowane
postanowienie dotyczy bowiem aspektu ceny w ujęciu przedmiotu zamówienia. Idąc dalej,
Sygn. akt 125/10
kolejne regulacje w tym przedmiocie, mówiące o tym,że „zgodnie z ustawą o podatku od
towarów i usług oraz podatku akcyzowym, na wykonawcy spoczywa poprawne naliczenie
podatku VAT, który należy uwzględnić w cenie oferty brutto” zdaje sięwręcz przerzucaćna
wykonawcęobowiązek poprawnego naliczenia podatku VAT, zaśodwołanie siędo regulacji
podatkowych w tym względzie potwierdza prezentowane stanowisko, bowiem zgodnie z art.
103 ustawy o podatku od towarów i usług, to na wykonawcy ciąży obowiązek obliczenia i
wpłacenia podatku w odpowiednim terminie. W tej sytuacji Zamawiający, który w specyfikacji
nie przedstawił swoich wymagańdotyczących stawek podatku powinien oprzećsięna
wyliczeniach wykonawcy.
Dodatkowo
wskazać
należy,
iż
uzasadnieniem
dla
braku
podstaw
do
zakwalifikowania niniejszego stanu faktycznego jako błędu w obliczeniu ceny, przemawiają
równieżnastępujące okoliczności, na które wskazał skład orzekający Izby w wyroku z dnia 7
lipca 2010 r., sygn. akt KIO 1280/10:
1. W pierwszym rzędzie należy dostrzec,że cena jest nieodłącznym elementem oferty. O ile
bowiem oferta stanowi złożone w sposób wiążący wobec drugiej strony oświadczenie woli
zawarcia umowy na konkretnych warunkach (vide: art. 60 i 66 k.c.), to należy przyjąć,że
cena jest zasadniczym elementem oferty. Nie ulega dalej wątpliwości,że w postępowaniu,
którego celem jest doprowadzenie do zawarcia umowy w sprawie o zamówienie publiczne
wykonawca posiada względnie niewielki stopieńwpływu na przedmiot tego postępowania –
ten bowiem określa SIWZ, natomiast cena jest tym elementem oferty, który w zasadzie w
całości jest objęty sferądyspozytywności wykonawcy (wyjąwszy teoretycznąjedynie
sytuację, gdy będziemy mieli do czynienia z cenąsztywną, w rozumieniu 537 § 1 k.c.).
Trzeba dalej podkreślić,że podatek od towarów i usług jest elementem ceny, tym samym
zastosowanie właściwej stawki podatku objęte jest sferądyspozytywności wykonawcy. W
związku z tym należy przyjąć,że cena podlega kontroli zamawiającego tylko w takim
zakresie, jaki wynika wprost z przepisów prawa.
Istotne wskazówki w odniesieniu do ceny, jej charakteru a także znaczenia w jej
ustaleniu podatku od towarów i usług, na gruncie postępowania w sprawie o zamówienie
publiczne, dotyczące robót budowlanych, zawarte zostały w uzasadnieniu uchwały Sądu
Najwyższego z dnia 21 lipca 2006 r., w sprawie o sygn. III CZP 54/06, wydanej w wyniku
zapytania prawnego budzącego poważne wątpliwości, gdzie Sąd ten wskazał, iżpostawione
pytanie należy rozważaćw szerszym kontekście dotyczącym zagadnienia wpływu zmian
podatku VAT na treśćzobowiązania, w szczególności na obowiązek zapłaty ceny
(wynagrodzenia), któregoźródłem jest umowa zawarta przed zmianąstawki VAT. Uwagi
poczynione przez ten Sąd zdająsięnie tracićswego znaczenia w odniesieniu do charakteru
stawki podatku od towarów i usług w ustaleniu ceny i cenotwórczego charakteru tego
podatku. Sąd ten uznał,że nie tracąna aktualności w odniesieniu do postępowania o
Sygn. akt 125/10
zamówienie publiczne oraz ceny ofertowej w tym postępowaniu poglądy wyrażone w
orzecznictwie, zgodnie którymi:
- „podatek VAT jest podatkiem „cenotwórczym” w tym sensie, że sprzedawca towaru lub
usługi, kalkulując cenę, był uprawniony do wliczenia do niej podatku VAT.;”
- „(…) o wysokości ceny, jaką nabywca towaru lub usługi obowiązany był zapłacić,
decydowała treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie
przewiduje jako elementu ceny tego podatku.”;
- w ramach swobody umów (art. 353¹
k.c.) strony mogą określić cenę, którą nabywca ma
zapłacić sprzedawcy za towar lub usługę. Strony mogą się również swobodnie umówić co do
tego, czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny za sprzedany
towar lub usługę. Rozstrzygnięcie więc, czy strona zobowiązana jest do zapłacenia, jako
elementu wynagrodzenia za wykonaną usługę, kwoty odpowiadającej podatkowi VAT
należnemu od tej usługi, zależy od treści umowy zawartej przez strony.”;
- „art. 1 ust. 2 ustawy o cenach z 1982 r. umożliwiał przerzucenie w umowie na nabywcę
ciężaru opodatkowania podatkiem VAT nabytego przez niego towaru lub usług, jednak
przepis ten nie stanowił podstawy prawnej do dochodzenia od nabywcy ceny obejmującej
podatek VAT, jeżeli umowa zawarta przez strony nie przewidywała jako elementu ceny tego
podatku”.
Podkreślił dalej Sąd Najwyższy w uchwale, iż„należy odnieść się do art. 3 ust. 1 pkt.
1 ustawy z dnia 5.07.2001 r. o cenach. Zdefiniowano w nim pojęcie ceny jako „wartość
wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić
przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz
podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi)
podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym”. Z przepisu
tego wynika tylko tyle, że cena, a więc świadczenie, które kupujący zobowiązany jest
zapłacić sprzedawcy, obejmuje podatek VAT. Oznacza to tym samym, że sprzedawca nie
będzie miał możliwości żądania dodatkowego świadczenia ponad uzgodnioną cenę,
powołując się na to, że nie uwzględnia ona podatku VAT. Jeśli tak, to nie ulega wątpliwości, że przepis ten per se nie stwarza także podstawy prawnej, by w przypadku podwyższenia
podatku VAT, które nastąpiło po zawarciu umowy, sprzedawca mógł żądać zapłaty
odpowiednio zwiększonej ceny. Z podstawowych zasad prawa zobowiązań wynika wniosek, że zakres obowiązku dłużnika w zasadzie obejmuje to, co wynika z treści zobowiązania. Jeśli
więc przy zawieraniu umowy uzgodniono cenę obejmującą VAT wg określonej stawki, to
treść art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach nie stwarza uprawnienia do podniesienia ceny w
razie zmiany stawki podatku VAT. Takiej podstawy prawnej nie stwarzają również przepisy
ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).
Ustawa ta bowiem nie przesądza w żadnym stopniu o wysokości wynagrodzenia za
Sygn. akt 125/10
dokonanie określanej czynności cywilnoprawnej. Ta kwestia objęta jest uzgodnieniem
między stronami. Strony oczywiście uwzględniają zwykle wysokość podatku przy ustaleniu
wysokości świadczenia, co jednak nie uzasadnia wniosku, że de iure wysokość podatku
rozstrzyga o wysokości świadczenia. Występuje tu zależność odwrotna: wysokość podatku
zależy od wysokości świadczenia uzgodnionego między stronami. Sama zmiana stawki
podatku VAT nie jest więc samoistną podstawą do zmiany treści zobowiązania już choćby z
tego względu, że po wzroście stawki VAT sprzedawcy nie muszą przerzucić zwiększonego
obciążenia na nabywców. (…)”.
Cytowane rozważania Sądu Najwyższego potwierdzają,że cena, w skład której
wchodzi przecieżpodatek od towarów i usług (kwota tego podatku ustalona w wyniku
zastosowania właściwej stawki) jest kategoriąw pełni umowną, podlegająca dyspozycji
wykonawcy, który składa ofertęi na rzecz którego będzie dokonywana zapłata za wykonanie
zamówienia. Wniosek powyższy znajduje wprost umocowanie w brzmieniu art. 14 oraz 139
ust. 1 ustawy Pzp, zgodnie z którymi do czynności podejmowanych przez zamawiającego i
wykonawców w postępowaniu o udzielenie zamówienia stosuje sięprzepisy kodeksu
cywilnego, jeżeli przepisy ustawy nie stanowiąinaczej orazże do umów w sprawach
zamówieńpublicznych stosuje sięprzepisy kodeksu cywilnego, jeżeli przepisy ustawy nie
stanowiąinaczej.
W kontekście powyższego, wskazanie stawki podatku od towarów i usług staje się
elementem oświadczenia woli wykonawcy w części dotyczącej zaoferowanej ceny i jako
takie oświadczenie woli (w myśl art. 60, 66 § 1 k.c.) nie może byćprzez drugąstronę
transakcji kwestionowane. W powyższym zakresie wskazanie ceny w ofercie, za jaką
wykonawca godzi sięwykonaćzamówienie, zgodnie z zawartymi w SIWZ oczekiwaniami
zamawiającego, składa sięzatem na oświadczenie woli tego wykonawcy, przy czym – ze
wskazanych wyżej względów treściątego oświadczenia objęta jest także stawka podatku od
towarów i usług, bowiem tylko ten wykonawca może decydowaćo zastosowaniu tej lub innej
stawki tego podatku. Jeżeli zatem intencja wykonawcy co do wykonania zamówienia za
podanącenę, uwzględniającąodpowiedni wedle uznania tego wykonawcy podatek od
towarów i usług (w braku w tym względzie wytycznych zamawiającego), to rzeczą
zamawiającego jest przyjąćtak złożone oświadczenie woli i poddaćje ocenie zgodnie z jego
treścią.
Ewentualne przyporządkowanie nieprawidłowej stawki podatku VAT do błędu w
obliczeniu
ceny
należy
zatem
uznać
za
nadmierne
przenoszenie
regulacji
administracyjnoprawnych w sferęnormowania prawa cywilnego, którego zamówienia
publiczne jako umowy pomiędzy zamawiającymi a wykonawcami sączęścią(co wynika z art.
2 pkt. 13 i art. 14 ustawy Pzp). Przepisy Kodeksu cywilnego sankcji nieważności wobec
czynności cywilnoprawnych, które niewłaściwie opodatkowano nie przewidują, a strony
Sygn. akt 125/10
czynności nie sązobowiązane do kontrolowania prawidłowośćwywiązywania sięprzez ich
kontrahentów z obowiązków podatkowych.
2. Poza wskazanym wyżej, cywilistycznym charakterem oferty (a tym samym zawartej w niej
ceny) potwierdzeniem tezy, zgodnie z którąustalenie wysokości podatku od towarów i usług,
wchodzącego w skład ceny, podlega wyłącznie wykonawcy, jest regulacja zawarta w
przepisach prawa podatkowego.
W tym miejscu zauważyćnależy,że obowiązek zaklasyfikowania do właściwego
grupowania statystycznego, a w konsekwencji zastosowania właściwej stawki podatku od
towarów i usług spoczywa na wykonawcy (podatniku – na gruncie przepisów prawa
podatkowego).
Kluczowąkwestiąw analizowanym zakresie jest jednak,że to na wykonawcy (na
gruncie prawa podatkowego: podatniku podatku od towarów i usług, a zarazem wystawcy
faktury) ciąży obowiązek prawidłowego ustalenia stawki podatku od towarów i usług w
odniesieniu do dokonywanej transakcji. W myśl bowiem art. 103 z dnia 11 marca 2004 r. o
podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnicy oraz inne podmioty
wystawiające faktury sąobowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do
obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca
następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu
skarbowego (…). Natomiast art. 106 ust. 1 tej ustawy stanowi, iżpodatnicy sąobowiązani
wystawićfakturęstwierdzającąw szczególności dokonanie sprzedaży, datędokonania
sprzedaży, cenęjednostkowąbez podatku, podstawęopodatkowania, stawkęi kwotę
podatku, kwotęnależności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).
Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w
sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS
z 2005r., Nr 1, poz. 11), stanowi bowiem,że zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji,
zasadąjest,że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzonądziałalność, swoje
produkty (wyroki i usługi), towary,środki trwałe i obiekty budowlane według zasad
określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych
rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów
Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, w tym
rodzaju prowadzonej działalności zainteresowany podmiot może zwrócićsięz wnioskiem do
Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania niektórych
standardów klasyfikacyjnych.
Zatem to wykonawca składający ofertęwinien w niej uwzględnićodpowiednią- jego
zdaniem - stawkępodatku od towarów i usług, on to potem będzie wystawiał na rzecz
zamawiającego fakturę(lub faktury) za wykonanie zamówienia/jego części. Powyższe
oznacza,że przyjęcie w cenie towaru lub usługi takiej lub innej stawki podatku od towarów i
Sygn. akt 125/10
usług jest wyłącznym uprawnieniem podatnika - wystawcy faktury (czyli wykonawcy na
gruncie zamówieńpublicznych).
3. Należy zauważyć,że zarówno zamawiający, jak równieżKrajowa Izba Odwoławcza nie
jest organem właściwym do rozpatrywania sporów na płaszczyźnie interpretacji przepisów
prawa podatkowego – to zadanie wykonuje bowiem Minister Finansów (z jego upoważnienia
dyrektorzy czterech izb skarbowych – wydając interpretacje indywidualne; lub samodzielnie –
wydając interpretacje ogólne w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa
podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, przy uwzględnieniu
orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału
Sprawiedliwości, zgodnie z art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), bądź– w ramach
postępowania podatkowego a następnie kontroli skarbowej – naczelnicy urzędów
skarbowych, lub w ramach kontroli skarbowej – dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej. W
związku z powyższym należało stwierdzić,że zamawiający, który nie wydał jednoznacznych
dyspozycji co do sposobu obliczenia ceny ofertowej w zakresie naliczenia podatku, nie miał
prawa - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp - odrzucićoferty, w której została cena
obliczona w inny sposób, aniżeli Zamawiający zakładał lub uznaje za zgodny z
obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Ponadto, zgodnie z art. 103 ustawy o
podatku od towarów i usług, to na wykonawcy ciąży obowiązek obliczenia i wpłacenia
podatku w odpowiednim terminie. Stąd zamawiający, który w specyfikacji nie przedstawił
swoich wymagańdotyczących stawek podatku powinien oprzećsięna wyliczeniach
wykonawcy. W przypadku wystąpienia ewentualnych błędów w zastosowaniu stawki podatku
od towarów i usług to na podatniku – wystawcy faktury (wykonawcy) będzie ciążyć
obowiązek właściwego uregulowania podatku oraz to on będzie odpowiadał za jego
niewłaściwe naliczenie i przekazanie przed organami skarbowymi, a także poniesie
ewentualnąodpowiedzialnośćna gruncie prawa karnego skarbowego.
Powyższe potwierdza,że zamawiający nie jest uprawniony do dokonywania wiążącej
interpretacji w zakresie właściwej stawki podatku od towarów i usług, w inny sposób, aniżeli
poprzez wyraźne wskazanie sposobu obliczenia ceny w ofercie. W konsekwencji
zamawiający nie jest uprawniony do weryfikowania tej stawki w ofercie wykonawcy, tak jak
nie jest uprawniony do weryfikowania oświadczenia woli wykonania zamówienia za
wskazanącenęw innym zakresie, aniżeli wyznaczony przepisami art. 91 ustawy Pzp.
Właściwe do weryfikacji (która – co trzeba pokreślić– ma charakter następczy, będący
wynikiem kontroli, względnie czynności sprawdzających) i przeprowadzania kontroli w tym
zakresie sąorgany podatkowe i organy kontroli skarbowej, zaśwykonawca (podatnik)
określa jedynie stawkępodatku, zgodnie z przytoczonym przepisem art. 103 ustawy o
podatku od towarów i usług (tak też: uzasadnienie wyroku KIO/UZP 987/09).
Sygn. akt 125/10
Powyższe wynika wprost z wyrażonej w Konstytucji zasady legalizmu (art. 7
Konstytucji), zgodnie z którąorgany władzy publicznej działająna podstawie i w granicach
prawa. Oznacza to, iżorgany władzy publicznej nie mogąpodejmowaćdziałańbez podstawy
prawnej tych działań, zawartej w odpowiednich przepisach kompetencyjnych: w
analizowanym zakresie będzie to art. 2, 2a, 3 i 3 a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o
kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) - dla dyrektorów urzędów
kontroli skarbowej, czy art. 13, 14a Ordynacji podatkowej – dla organów podatkowych.
Przepisy te, jako z natury sankcyjne i wiążące sięz pewnądolegliwościąna gruncie prawa
podatkowego wyposażone sąw szereg instrumentów gwarancyjnych zapewniających
możliwośćobrony w postępowaniu, a w każdym razie przewidująmożliwośćnaprawienia
wadliwej z punktu widzenia prawa podatkowego czynności poprzez możliwośćkorekty
deklaracji w wyniku dokonanych w protokole kontroli ustaleń. Nie sposób natomiast znaleźć
takiej podstawy w ustawie Pzp. Nie stanowi jej art. 89 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy Pzp.
Jak wskazano, stawkępodatku od towarów i usług określa podatnik. Interpretacji
indywidualnej przepisów prawa podatkowego dokonuje Minister Finansów, która to czynność
podlega kontroli wojewódzkich sądów administracyjnych. Poprawnośćstosowania prawa
podatkowego podlega kontroli organów podatkowych, w toku postępowania podatkowego
(art. 120 i nast. Ordynacji podatkowej). Decyzje administracyjne wydawane przez organy
podatkowe podlegająkontroli, w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przez
sądy administracyjne, która obejmuje m.in. rozpoznawanie skarg na decyzje administracyjne
(art. 3 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Ustawodawca nie przyznał natomiast zamawiającemu ani Krajowej Izbie Odwoławczej
kompetencji do rozstrzygania sporów w zakresie prawa podatkowego. Podkreślenia
wymaga,że kompetencja ta nie może byćdomniemywana. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 6
ustawy Pzp, nie stanowi o kognicji zamawiającego ani Krajowej Izby Odwoławczej w tym
zakresie. Skoro bowiem, zamawiający nie ma podstaw do określania w sposób wiążący dla
podatnika stawek podatku od towarów i usług, które to uprawnienie przysługuje organom
podatkowym, to równieżKrajowej Izbie Odwoławczej, w trybie dokonywania kontroli decyzji
zamawiającego, takie uprawnienie nie przysługuje.
Dostrzec trzeba dalej,że brak jest podstaw do przyjmowania przez zamawiającego
(czy teżKrajowąIzbęOdwoławczą- w ramachśrodków ochrony prawnej) stanowiska co do
prawidłowości stawki, w oparciu o wydane interpretacje prawa podatkowego w
indywidualnych sprawach podatników, przyznając im charakter wiążący.
Podkreślenia wymaga,że interpretacje ogólne jak i interpretacje wydawane w
indywidualnych sprawach w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, jak równieżwyjaśnienia
Ministerstwa Finansów nie sąwiążące dla organów podatkowych ani innych podmiotów.
Przepisy obowiązujące od dnia 1 lipca 2007 r. nie zawierająnormy stanowiącej o wiążącej
Sygn. akt 125/10
mocy interpretacji indywidualnych dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej.
Brak takiej normy pozostaje w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11
maja 2004 r., sygn. akt K 4/03 (Dz. U. Nr 122, poz. 1288), w którym orzeczono, iżart. 14 § 2
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w 2004
r.) w części stanowiącej,że interpretacje ministra właściwego do spraw finansów publicznych
wiążąorgany podatkowe i organy kontroli skarbowej, jest niezgodny z art. 78 oraz art. 93 ust.
2 zdanie 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uzasadnienie zawarte w tym wyroku
znajduje aktualnośćtakże w odniesieniu do interpretacji indywidualnych wydawanych na
podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym stanowiskiem zawartym
w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego dokonano nowelizacji przepisów
Ordynacji podatkowej dotyczących interpretacji indywidualnych, przewidując,że nie sąone
wiążące nie tylko dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, ale także dla
samego zainteresowanego. Wynika to wprost z ustawy Ordynacja podatkowa - zgodnie z
treściąart. 14b 1 Ordynacji podatkowej interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest
wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Podmioty te mogą, a nie muszązastosować
siędo interpretacji. Przepisy przewidująjedynie ochronędla podmiotu, który uzyskał
interpretacjęw razie zachowania zgodnego z jej treścią(nie określa sięwtedy albo nie ustala
zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku zmiany lub uchylenia interpretacji;
nie ustala siętakże dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od
towarów i usług; nie wszczyna siępostępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub
wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza sięoraz nie
stosuje sięinnych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów
karnych skarbowych). Oznacza to,że interpretacje, wyjaśnienia i opinie Ministra Finansów
nie stanowiąpodstawy rozstrzygnięćw sprawach podatkowych, mająnatomiast charakter
kierunkowy i przedstawiajądominującąlinięorzecznictwa, dotyczącąokreślonych przepisów.
Indywidualne interpretacje podatkowe w postępowaniu o udzielenie zamówienia w takim
przypadku mogąstanowićjedynie wskazówkę, co do sposobu interpretacji i stosowania
właściwych w danej sprawie przepisów, a zawarte w nich rozstrzygnięcia i uzasadnienia nie
mogąoddziaływaćna zamawiających oraz inne organy w sposób wiążący.
4. Dostrzeżenia w tym miejscu wymaga również,że błędne wskazanie stawki podatku od
towarów i usług, jakkolwiek niewątpliwie wpływa na cenęw rozumieniu ustawy o cenach (a
tak, z mocy art. 2 pkt 1 należy rozumiećpojęcie ceny na gruncie ustawy Pzp), to nie stanowi
błędu w obliczeniu wścisłym tego słowa znaczeniu. Jest ono bowiem raczej wynikiem błędu
co do prawa, będącego następstwem nieznajomości regulacji prawa podatkowego
obowiązującego w tym zakresie. Należy bowiem uwzględniać,że wskazanie nieprawidłowej
stawki podatku od towarów i usług przy określeniu ceny oferty (tak całkowitej, jak i
Sygn. akt 125/10
dotyczącej odpowiedniej jej części) stanowi przyjęcie niewłaściwego założenia co do
obowiązującego prawa podatkowego, stąd stanowi o ustaleniu tej ceny nie zaśobliczeniu,
skoro wynika nie z czynności natury czysto arytmetycznej (działańmatematycznych) a z
okoliczności obiektywnej, to jest z obowiązującego prawa (choćw konkretnym wypadku być
może niewłaściwie zastosowanego). Błąd w obliczeniu ceny z założenia zawiera element
działania niezamierzonego, takiego, które jest wynikiem omyłki w odróżnieniu odświadomej
decyzji wykonawcy co do zastosowania stawki podatku od towarów i usług.
Błąd w obliczeniu ceny powinien odnosićsiędo omyłek rachunkowych lub
rzeczowych związanych ze sposobem wyceny przedmiotuświadczenia (podstawy
wyliczenia, objęcia nim wszystkich elementów, kompletności i prawidłowości wyliczeń), a nie
do wynikającej z przepisów prawa stawki podatku, co do której zastosowania, naliczenia i
odprowadzenia sprzedawcy towarów i usług będący płatnikami tego podatku, czyli
przedsiębiorcy prowadzących profesjonalnądziałalnośćgospodarczą, podejmująświadome
decyzje, bezpośrednio obciążające ich konsekwencjami nieprawidłowości w tym zakresie (z
odpowiedzialnościąkarnoskarbowąwłącznie).
Ponadto, jeśli wziąćpod uwagępostulat racjonalności ustawodawcy: jeśli system
prawa podatkowego oraz zamówieńpublicznych stanowiąelementy systemu finansów
publicznych (pierwszy – po stronie dochodowej tego systemu, drugi zaś– jako jego kategoria
wydatkowa), to należy przyjąć,że nie zawierająone rozwiązańpozostających systemowo w
sprzeczności. Jak wskazuje bowiem literatura finansów publicznych, „operacje finansowe
podmiotów publicznoprawnych, polegające na gromadzeniu dochodów i dokonywaniu
wydatków, wypełniają pojęcie finansów publicznych” (Finanse publiczne i prawo finansowe,
pod red. C. Kosikowskiego i E. Ruśkowskiego, Dom Wydawniczy ABC, Poznań2006, s. 20).
Jeżeli zatem – jak wykazano wyżej na podstawie wyraźnego brzmienia przepisów ustawy o
podatku od towarów i usług, Ordynacji podatkowej – przepisy prawa podatkowego rozkładają
ciężar i odpowiedzialnośćza prawidłowośćzachowania w tym zakresie na podatnika, to
należy przyjąć,że przepisy prawa zamówieńpublicznych nie przewidujątutaj rozwiązań
natury niejako sankcyjnej (polegających na obowiązku odrzucenia oferty) w razie
zastosowania nieprawidłowej stawki podatku.
Końcowo wskazaćnależy,że nie bez znaczenia dla dokonanej wyżej oceny
pozostaje okoliczność,że błędne wskazanie stawki podatku od towarów i usług zawsze
może byćna gruncie przepisów prawa podatkowego naprawione. Istnieje bowiem możliwość
korygowania wskazanej w fakturze kwoty podatku od towarów i usług - w przypadku błędów
zawartych w fakturach ustawodawca przewidział możliwośćich korygowania za pomocą
m.in. faktur korygujących. Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28
listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur,
sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania
Sygn. akt 125/10
zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008 nr 212 poz. 1337 z późn. zm.), gdy
podwyższono cenępo wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce
lub kwocie podatku bądźw jakiejkolwiek innej pozycji faktury, wystawia sięfakturę
korygującą. W myśl natomiast art. 81 – 81c Ordynacji podatkowej, korekcie podlegajątakże
deklaracje podatkowe, w tym te dotyczące podatku od towarów i usług.
Jeśli zatem którakolwiek ze stron czynności prawnej na etapie wykonania umowy
(wystawienia faktur) dojdzie do przekonania o zastosowaniu przez wykonawcę
nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług, może zainicjowaćkorektęw tym zakresie,
przy czym w takim wypadku zamawiający zawsze zobowiązany będzieświadczyćnie więcej
aniżeli przewidziano w umowie (co wynika z przytoczonego na wstępie wyroku Sądu
Najwyższego), albo nawet mniej – jeśli strony w wyniku przesądzenia stawki podatku na
niższązadecydująo zmniejszeniuświadczenia należnego wykonawcy o wskazanąróżnicę
(co przecieżwświetle prawa cywilnego nie jest niedopuszczalne, jakoże oświadczenie woli
w tym zakresie może byćinterpretowane, zaśistotnąwskazówkądo takiej interpretacji
mogłoby byćzawarte w ofercie wskazanie kwoty netto za wykonanie zamówienia, jako tej,
która odzwierciedla nakłady wraz z odpowiednim zyskiem).
Dodatkowo, skoro Zamawiający zobowiązany jest do rozpatrywania oferty w kwocie
realnej, czyli tej którąmusiałby ponieśćzamawiający wybierając wskazanąofertę, to
oznacza to, iżmimo różnicy w zaproponowanych stawkach podatku VAT, oferta
Odwołującego pozostaje w pełni porównywalna w tym postępowaniu z innymi ofertami. Na
gruncie analizowanej sprawy, interes Zamawiającego nie dozna uszczerbku, bowiem będzie
obowiązany do zapłaty co najwyżej kwoty wskazanej (wartości brutto).
Z tego względu należało uznać,że Zamawiający winien był dokonaćporównania
złożonych ofert, w takich kwotach jakie wykonawcy podali w złożonych ofertach, z
uwzględnieniem podanych przez nich kwot podatku od towarów i usług, a następnie na
podstawie tak przeprowadzonej oceny dokonaćwyboru najkorzystniejszej oferty.
Dodatkowo, zgodnie z opisanym w art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o
finansach publicznych (Dz. U. z 2009r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) paradygmatem
działania w sferze gospodarki finansowej jednostki sektora finansów publicznych, jakąjest
zamawiający, wydatki publiczne powinny byćdokonywane w sposób celowy i oszczędny, z
zachowaniem zasad: uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, optymalnego
doboru metod iśrodków służących osiągnięciu założonych celów, w sposób umożliwiający
terminowąrealizacjęzadań.
Niezależnie od zaprezentowanych rozważańnatury ogólnej, zachowujących swą
aktualnośćna gruncie rozpatrywanej sprawy, stwierdzićnależy, iżza absolutnie
niedopuszczalnąnależy uznaćpraktykęodrzucania ofert, których stawka podatku VAT w
odniesieniu do przedmiotu została określona w sposób prawidłowy. W niniejszym stanie
Sygn. akt 125/10
faktycznym spór nie dotyczy bowiem sytuacji, czy zastosowanie ma stawka podstawowa, ale
która z tych stawek powinna byćw ofercie wskazana, biorąc pod uwagęokoliczność,że w
dacie składania oferty obowiązującąstawkąbyła stawka w wysokości 22%, zaśw okresie
realizacji zamówienia jego przedmiot będzie opodatkowany stawką23%. W ocenie Izby
kwalifikacja tego stanu faktycznego nie jest możliwa w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 6
ustawy Pzp, z przyczyn wskazanych powyżej, jak równieżi z tej przyczyny, iżZamawiający
nie wskazując, wg jakiej stawki w cenie należy uwzględnićpodatek VAT, nie może wyciągać
dla wykonawcy negatywnych konsekwencji, tym bardziej, iżOdwołujący obliczył podatek
VAT z zastosowaniem stawki, która w dacie składania ofert była obowiązująca.
Z tego względu, Krajowa Izba Odwoławcza podzieliła zarzuty odwołania, uznając,że
oferta Odwołującego nie podlegała odrzuceniu na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp.
Powyższe skutkowało uwzględnieniem odwołania, bowiem odrzucenie oferty Odwołującego
miało istotny wpływ na wynik postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Stanowi
jednocześnie o naruszeniu przepisu art. 7 ust. 1 i 3 ustawy Pzp. Pozostałe zarzuty odwołania
równieżzasługująna uwzględnienie, z przyczyn, o których była mowa wyżej.
Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art.
192 ust. 9 i 10 ustawy Pzp w zw. z § 3 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Prezesa
Rady Ministrów z dnia 15 marca 2010 r. w sprawie wysokości i sposobu pobierania wpisu od
odwołania oraz rodzajów kosztów w postępowaniu odwoławczym i sposobu ich rozliczania
(Dz. U. Nr 41, poz. 238), zaliczając do kosztów postępowania wpis od odwołania w kwocie
10 000,00 oraz wynagrodzenie pełnomocnika Odwołującego w kwocie 3 600,00 zł.
Przewodniczący:
………………………………
Członkowie:
………………………………..
…………………………………
Sygn. akt 125/10
Sygn. akt 125/10
Wcześniejsze orzeczenia:
- Sygn. akt KIO 263/15 z dnia 2015-12-23
- Sygn. akt KIO 245/15, KIO 305/15 z dnia 2015-03-04
- Sygn. akt KIO 270/15 z dnia 2015-03-03
- Sygn. akt KIO 273/15 z dnia 2015-02-27
- Sygn. akt KIO 267/15 z dnia 2015-02-27
