rodzaj: WYROK
data dokumentu: 2013-01-14
rok: 2012
data dokumentu: 2013-01-14
rok: 2012
sygnatury akt.:
KIO 2857/12
KIO 2857/12
KIO 2860/12
po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2013r. w Warszawie odwołań wniesionych
do Prezesa Krajowej Izby Odwoławczej:
A. w dniu 21 grudnia 2012r. przez wykonawcę Dolnośląskie Przedsiębiorstwo
Usługowe Sp. z o. o., ul. Boczna 2, 50-502 Wrocław
B. w dniu 21 grudnia 2012r. przez wykonawcę Impel Cleaning Sp. z o. o., ul. Ślężna
118, 53-111 Wrocław
w postępowaniu prowadzonym przez Koleje Dolnośląskie S.A., ul. Wojska Polskiego
1/ 5, 59-220 Legnica,
przy udziale:
A. wykonawcy C………. K…………., prowadzącego działalność gospodarczą pod
firmą Zakład Usługowy Malarski i Porządkowy C…….…… K…………., ul.
Oświęcimska 124, 45-461 Opole, zgłaszającego swoje przystąpienie do
postępowania odwoławczego o sygn. akt: 2857/12 i 2860/12 po stronie
zamawiającego,
B. wykonawcy Impel Cleaning Sp. z o. o., Ślężna 118, 53-111 Wrocław,
zgłaszającego swoje przystąpienie do postępowania odwoławczego o sygn. akt:
2857/12 po stronie zamawiającego.
do Prezesa Krajowej Izby Odwoławczej:
A. w dniu 21 grudnia 2012r. przez wykonawcę Dolnośląskie Przedsiębiorstwo
Usługowe Sp. z o. o., ul. Boczna 2, 50-502 Wrocław
B. w dniu 21 grudnia 2012r. przez wykonawcę Impel Cleaning Sp. z o. o., ul. Ślężna
118, 53-111 Wrocław
w postępowaniu prowadzonym przez Koleje Dolnośląskie S.A., ul. Wojska Polskiego
1/ 5, 59-220 Legnica,
przy udziale:
A. wykonawcy C………. K…………., prowadzącego działalność gospodarczą pod
firmą Zakład Usługowy Malarski i Porządkowy C…….…… K…………., ul.
Oświęcimska 124, 45-461 Opole, zgłaszającego swoje przystąpienie do
postępowania odwoławczego o sygn. akt: 2857/12 i 2860/12 po stronie
zamawiającego,
B. wykonawcy Impel Cleaning Sp. z o. o., Ślężna 118, 53-111 Wrocław,
zgłaszającego swoje przystąpienie do postępowania odwoławczego o sygn. akt:
2857/12 po stronie zamawiającego.
orzeka:
1.A. Oddala odwołanie wniesione przez wykonawcę Dolnośląskie Przedsiębiorstwo
Usługowe Sp. z o. o., ul. Boczna 2, 50-502 Wrocław (sygn. 2857/12).
B. Uwzględnia odwołanie wniesione przez wykonawcę Impel Cleaning Sp. z o. o., ul. Ślężna
118, 53-111 Wrocław (sygn. 2860/12) i nakazuje unieważnienie czynności wyboru oferty
najkorzystniejszej oraz powtórzenie czynności oceny ofert.
2. Kosztami postępowania obciąża Dolnośląskie Przedsiębiorstwo Usługowe Sp. z o. o., ul.
Boczna 2, 50-502 Wrocław i Koleje Dolnośląskie S.A., ul. Wojska Polskiego 1/5, 59-220
Legnica i:
2.1. zalicza w poczet kosztów postępowania odwoławczego kwotę 30 000 zł 00 gr
(słownie: trzydzieści tysięcy złotych zero groszy), uiszczoną przez Dolnośląskie
Przedsiębiorstwo Usługowe Sp. z o. o., ul. Boczna 2, 50-502 Wrocław i Impel Cleaning
Sp. z o. o., ul. Ślężna 118, 53-111 Wrocław, tytułem wpisów od odwołań,
2.2. zasądza od Kolei Dolnośląskich S.A., ul. Wojska Polskiego 1/5, 59-220 Legnica na
rzecz Impel Cleaning Sp. z o. o., ul. Ślężna 118, 53-111 Wrocław kwotę 18 600 zł 00 gr
(słownie: osiemnaście tysięcy sześćset złotych zero groszy), stanowiącą koszty
postępowania odwoławczego poniesione z tytułu wpisu od odwołania i wynagrodzenia
pełnomocnika Odwołującego.
Stosownie do art. 198a i 198b ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień
publicznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. 113, poz. 759 ze zm.) na niniejszy wyrok - w terminie 7 dni
od dnia jego doręczenia - przysługuje skarga za pośrednictwem Prezesa Krajowej Izby
Odwoławczej do Sądu Okręgowego w Legnicy.
Przewodniczący: ……………
Sygn. akt: KIO 2857/12
KIO 2860/12
Uzasadnienie
Zamawiający prowadzi, w trybie przetargu nieograniczonego, postępowanie o
udzielenie zamówienia publicznego, którego przedmiotem jest „świadczenie usługi
utrzymania w czystości taboru kolejowego.” Ogłoszenie o zamówieniu zostało opublikowane
w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 4 lipca 2012 r. pod numerem 2012/S 126-
209436.
Sygn. akt: KIO 2857/12
W niniejszym postępowaniu Odwołujący wniósł odwołanie wobec czynności wyboru
oferty najkorzystniejszej, odrzucenia oferty Odwołującego i zaniechania odrzucenia oferty
wykonawcy: C…………. K…………. Odwołujący zarzucił Zamawiającemu naruszenie
następujących przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych
(Dz. U. z 2010 r., Nr 113, poz. 759 ze zm.) dalej zwanej „ustawą Pzp":
1. art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 3 przez dokonanie czynności badania i oceny ofert oraz
wyboru oferty najkorzystniejszej niezgodnie z przepisami ustawy, tzn. dokonanie
wyboru oferty wykonawcy, który zastosował niewłaściwą stawkę podatku VAT w
odniesieniu do usługi „wodowania", co powinno skutkować odrzuceniem oferty tego
Wykonawcy, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp, jako zawierającej błąd w
obliczeniu ceny i wyborem oferty Odwołującego jako oferty najkorzystniejszej;
2. art. 89 ust. 1 pkt 6 przez:
a)
bezzasadne odrzucenie oferty Odwołującego z powodu błędu w obliczeniu ceny,
polegającego na zastosowaniu niewłaściwej stawki podatku VAT w odniesieniu
do usługi „wodowania". Z analizy uzasadnienia czynności odrzucenia oferty
Odwołującego można wywieść, iż Zamawiający, zakwalifikował usługę
„wodowania" do PKWiU 81.29.1 „Usługi w zakresie pozostałego sprzątania i
czyszczenia", które objęte są 23 % stawką podatku VAT, gdy tymczasem usługa
„wodowania" powinna być zakwalifikowana do PKWiU 36.00.30.0 „Usługi
związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych",
które są opodatkowane 8 % stawką podatku VAT (poz. 141 Załącznika nr 3 do
ustawy o VAT);
b)
zaniechanie odrzucenia oferty Wykonawcy C………. K……….., jako zawierającej
błąd w obliczeniu ceny. Ww. Wykonawca dokonując obliczenia ceny oferty
przyjął, że usługa wodowania jest opodatkowana 23 % stawką podatku VAT, gdy
tymczasem usługa ta powinna być zakwalifikowana do PKWiU 36.00.30.0 „Usługi
związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych",
które są opodatkowane 8 % stawką podatku VAT (poz. 141 Załącznika nr 3 do
ustawy o VAT).
Mając powyższe na uwadze Odwołujący wniósł o nakazanie Zamawiającemu:
unieważnienia czynności wyboru najkorzystniejszej oferty, unieważnienia czynności
odrzucenia oferty Odwołującego, dokonania ponownego badania i oceny ofert z
uwzględnieniem oferty Odwołującego, odrzucenia oferty Wykonawcy C…….. K…….. oraz
Impel Cleaning Sp. z o.o., na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp, jako zawierającej
błąd w obliczeniu ceny, wyboru oferty Odwołującego jako oferty najkorzystniejszej.
Odwołujący podał, że w dniu 12 grudnia 2012 r. otrzymał od Zamawiającego
informację o odrzuceniu jego oferty, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp, z powodu
błędu w obliczeniu ceny, polegającego na nieprawidłowym zastosowaniu stawki podatku
VAT. Stanowisko Zamawiającego, w opinii Odwołującego jest błędne. W pierwszej
kolejności Odwołujący wskazuje, iż w uzasadnieniu dokonania czynności odrzucenia oferty
Odwołującego brak jest odniesienia i wskazania, w stosunku do jakiej usługi Odwołujący
zastosował błędna stawkę podatku VAT. Jedynie domyślać można się, iż Zamawiającemu
chodziło o stawkę podatku VAT na usługę „wodowania" (ODE, ODS), na którą Odwołujący
wskazał 8 % stawkę podatku VAT. Oznacza to, że Zamawiający naruszył normę art. 92 ust.
1 pkt 2 ustawy, nie podając uzasadnienia faktycznego i prawnego dokonania czynności
odrzucenia oferty Odwołującego.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy, Odwołujący
wskazuje, iż oferta została odrzucona bezpodstawnie, z naruszeniem zasady równego
traktowania i uczciwej konkurencji Wykonawców (art. 7 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 89 ust. 1
pkt 6 ustawy), ponieważ Odwołujący zastosował prawidłowe stawki podatku VAT w
odniesieniu do poszczególnych usług obejmujących przedmiot zamówienia.
Z uwagi na wątpliwości co do charakteru przedmiotowego zamówienia, tzn. czy
zamówienie ma charakter usługi kompleksowej, czy też składa się z zespołu odrębnych
usług, co ma istotne znaczenia z punktu widzenia zastosowania odpowiedniej stawki
podatku VAT, Odwołujący wystąpił do Zamawiającego z odpowiednim zapytaniem.
Zamawiający w oświadczeniu z dnia 24 sierpnia 2012 r. wskazał, iż „nie traktuje świadczenia
przedmiotowej usługi jako usługi mającej charakter kompleksowy. Przemawia za tym
faktyczny charakter usługi będącej przedmiotem postępowania oraz jej opis dokonany w
całej dokumentacji postępowania.". Oznacza to, że Wykonawcy obliczając cenę każdej z
usług wchodzących w skład przedmiotu zamówienia, tj.: czyszczenia pobieżnego,
czyszczenia codziennego, czyszczenia gruntowego, mycia zewnętrznego, wodowania i
odfekaliania, powinni zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla danej usługi. Zasadą
jest bowiem, że każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i
niezależne, zaś zastosowana stawka podatku VAT powinna być zgodna z obowiązującymi
przepisami. Z przepisów ustawy o VAT wynika, iż ustawę stosuje się do odpłatnych dostaw
towarów oraz do odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju (art. 5 ustawy o VAT),
zaś podstawową stawką podatku VAT jest stawka 23 % (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). W art.
41 ustawy o VAT, ustawodawca określa również, iż występują stawki preferencyjne, co do
określonych towarów i usług w wysokości 0 %, 5%, 7%. Towary i usługi objęte 8 % stawką
podatku VAT wymienione są w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. Dostawy i usługi
opodatkowane podatkiem VAT, zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, są wymienione i
identyfikowane za pomocą klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce
publicznej, jeśli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze
wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W zakresie świadczeń objętych
przedmiotowym postępowaniem do ich identyfikacji stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów
i Usług (PKWiU).
W tym miejscu Odwołujący podnosi, że Zamawiający błędnie zakwalifikował usługę
„wodowania", która polega na dostarczeniu i napełnieniu zbiorników wodnych wodą,
wskazując, iż mieści się ona w grupowaniu PKWiU 81.29.1 „Usługi w zakresie pozostałego
sprzątania i czyszczenia", co w konsekwencji oznacza, że powinna być objęta 23 % stawką
podatku VAT. Zgodnie z przyjętymi zasadami kwalifikacji dostaw i usług, usługa wodowania
powinna być zakwalifikowana do Sekcji E „Dostawa wody; ścieki i odpady oraz usługi
związane z ich rekultywacją", Dział 26 „Woda w postaci naturalnej; usługi związane z
uzdatnianiem i dostarczaniem wody", pozycja 36.00.30.0 „Usługi związane z handlem wodą
dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych".
Przyjęcie prawidłowej klasyfikacji usługi wodowania wg PKWiU, wpływa na jej
prawnopodatkową kwalifikację do usług objętych 8 % stawką podatku VAT. Wskazane
usługi są bowiem wymienione w poz. 141 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT.
Z powyższego wynika, zdaniem Odwołującego, iż cena oferty Odwołującego została
prawidłowo obliczona, z zastosowaniem stawek podatkowych właściwych dla danego
rodzaju usług, tzn. usługa czyszczenia pobieżnego - z 23 % stawką podatku VAT, usługa
czyszczenia codziennego - z 23 % stawką podatku VAT, usługa czyszczenia gruntowego - z
23 % stawką podatku VAT, usługa mycia na zewnątrz - z 23 % stawką podatku VAT,
ponieważ te usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.29.1 „Usługi w zakresie
pozostałego sprzątania i czyszczenia", odfekalnianie - z 8 % stawką podatku VAT, ponieważ
usługa ta mieści się w grupowaniu PKWiU ex 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i
oczyszczaniem ścieków” (poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT), wodowanie - z 8 %
stawką podatku VAT, ponieważ usługa ta mieści się w grupowaniu PKWiU pozycja
36.00.30.0 „Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci
wodociągowych” (poz. 141 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).
Z powyższego wynika, iż Odwołujący zastosował prawidłową stawkę podatku VAT na
świadczenie usługi „wodowania" tj. 8 %, w związku z czym jego oferta nie powinna zostać
odrzucona, w przeciwieństwie do pozostałych ofert złożonych w niniejszym postępowaniu,
które zawierają błędy w obliczeniu ceny, polegające na zastosowaniu niewłaściwej stawki
podatku VAT na usługę „wodowania".
Z formularzy ofertowych pozostałych wykonawców wynika bowiem, iż Wykonawca
Impel Cleaning Sp. z o.o. zastosował do wszystkich usług objętych przedmiotem
zamówienia, w tym do wodowania i odfekaliania, jednolitą, podstawową 23% stawkę podatku
VAT, co oznacza, że uznał, iż usługi będące przedmiotem zamówienia mają charakter usług
kompleksowych, co konsekwencji powoduje, że stawka podatkowa wszystkich usług (usługi
głównej i usług powiązanych) byłaby taka sama. Mając jednak na uwadze postanowienia
SIWZ oraz oświadczenie Zamawiającego z dnia 24.08.2012 r. potwierdzające, że usługi
będące przedmiotem zamówienia nie mają charakteru kompleksowego, zdaniem
Odwołującego, należy uznać, iż wykonawca zastosował niewłaściwą stawkę podatku VAT w
odniesieniu do usługi odfekaliania oraz usługi wodowania, w związku z czym jego oferta
powinna być odrzucona, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp.
Wykonawca C.……. K………., zastosował do usługi wodowania 23 % stawkę
podatku VAT, co oznacza, że jego oferta powinna zostać odrzucona, na podstawie art. 89
ust. 1 pkt 6 ustawy, jako zawierająca błędy w obliczeniu ceny.
Sygn. akt: KIO 2860/12
W niniejszym postępowaniu Odwołujący wniósł odwołanie wobec czynności wyboru
oferty najkorzystniejszej, odrzucenia oferty Odwołującego i zaniechania odrzucenia ofert
wykonawców: C……… K………… oraz Dolnośląskiego Przedsiębiorstwa Usługowego Sp. z
o.o.. Odwołujący zarzucił Zamawiającemu naruszenie następujących przepisów ustawy Pzp:
1. art. 7 ust. 1 i 3 przez naruszenie zasad zachowania uczciwej konkurencji oraz
równego traktowania wykonawców;
2. art. 89 ust. 1 pkt 6 przez odrzucenie oferty Odwołującego jako zawierającej błędy w
obliczeniu ceny oraz poprzez zaniechanie odrzucenia, jako zawierającej błąd w
obliczeniu ofert złożonych przez: a) C………. K…….., b) Dolnośląskie
Przedsiębiorstwo Usługowe Sp. z o.o.;
3. art. 91 ust 1 przez wadliwy wybór oferty najkorzystniejszej.
W związku z powyższym Odwołujący wniósł o: 1) uchylenie czynności odrzucenia
oferty Odwołującego i nakazanie odrzucenia oferty złożonej przez a) C…….. K………, b)
Dolnośląskie Przedsiębiorstwo Usługowe Sp. z o.o.; 2) uchylenie czynności wyboru jako
najkorzystniejszej w postępowaniu oferty złożonej przez: C…….. K……….; 3) nakazanie
Zamawiającemu powtórzenie czynności badania i oceny ofert; 4) nakazanie
Zamawiającemu dokonanie wyboru najkorzystniejszej oferty spośród niepodlegających
odrzuceniu ofert, złożonych przez Wykonawców niewykluczonych z postępowania tj. oferty
Odwołującego.
Odwołujący wyjaśnił, że w dniu 12 grudnia 2012 r., na podstawie przekazanego przez
Zamawiającego zawiadomienia o odrzuceniu ofert oraz wyborze oferty najkorzystniejszej
(pismo z dnia 7 grudnia 2012 r.), powziął informację, że jego oferta została, na podstawie
art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp, odrzucona jako zawierająca błąd w obliczeniu ceny.
W ocenie Odwołującego, zastosowana przez niego do obliczenia ceny oferty w
przedmiotowym postępowaniu, stawka podatku VAT, wskazana i przyjęta została
prawidłowo, tj. zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT. Odwołujący zaznacza,
że obowiązkiem Wykonawcy jako podatnika jest właściwe nazewnictwo i przyporządkowanie
wykonywanej usługi do danej stawki podatku VAT. Powyższe wynika m.in. z faktu, iż
wystawiając fakturę za wykonane zadanie podatnik zobowiązany jest do wskazania w niej
stawki wraz z kwotą podatku (art. 106 ustawy o VAT). Bezspornym jest również, że skoro
określenie prawidłowej stawki VAT ciąży na wystawcy faktury - Wykonawcy, to ciąży na nim
również odpowiedzialność za prawidłowe jej zastosowanie. Tym samym podmiotem
odpowiedzialnym, ponoszącym wszelkie, również finansowe konsekwencje, błędów lub
omyłek, dotyczących nieprawidłowego ustalenia stawki podatku od sprzedawanych usług,
jest wykonawca. W przedmiotowym zakresie odpowiedzialność Zamawiającego jest
wyłączona. Tym samym, ustalenie prawidłowej stawki podatku VAT uzależnione jest od
prawidłowej kwalifikacji przedmiotu sprzedaży oraz właściwości podmiotowych podatnika. W
aktualnym stanie prawnym, inna niż podstawowa stawka podatku VAT, może być przez
podatnika stosowana w ściśle oznaczonych przypadkach wskazanych i dopuszczalnych
przez ustawodawcę.
Mając na względzie przywołane podstawowe zasady prawa podatkowego,
Odwołujący dokładając najwyższej staranności oraz po wnikliwej i drobiazgowej analizie
postanowień SIWZ wraz z wyjaśnieniami Zamawiającego, a także po szczegółowym
zbadaniu faktycznych warunków realizacji zamówienia oraz stanu prawnego, w którym
usługa jest zamawiana a w przyszłości będzie realizowała, stwierdził, że w
:
całej
kontraktowanej przez Zamawiającego usłudze utrzymania w czystości taboru kolejowego,
świadczenia polegające na wodowaniu i odfekalianiu mają znaczenie marginalne i
pomocnicze względem głównego przedmiotu zamówienia, którym bezsprzecznie jest
utrzymanie w czystości taboru kolejowego. Ponadto, ze względu na okoliczność, że
Zamawiający nie wyodrębnił ww. usług wodowania i odfekaliowania jako odrębnego pakietu,
umieścił natomiast ww. czynności wśród zamkniętej grupy pojedynczych, ale
zorganizowanych świadczeń, które wykonawca zobowiązany będzie realizować w ramach
niniejszego zamówienia, którego celem jest utrzymanie czystości odpowiednio w zakresie
autobusów szynowych i elektrycznych zespołów trakcyjnych, brak było podstaw do
sztucznego dzielenia opisanych przez Zamawiającego w SIWZ pakietów na niezależne
części. Odwołujący podkreśla, że treść opisu przedmiotu zamówienia, o którym mowa
powyżej, nie uległa zmianie na sutek przywołanego już pisma Zamawiającego z dnia 24
sierpnia 2012 r. i zachowała brzmienie, że „świadczenie usługi utrzymania w czystości
taboru kolejowego w postaci autobusów szynowych będzie się odbywało w postaci:
czyszczenia pobieżnego, czyszczenia codziennego, czyszczenia gruntowego, mycia
zewnętrznego, wodowania, odfekaliowywania a świadczenie usługi utrzymania w czystości
taboru kolejowego w postaci elektrycznych zespołów trakcyjnych będzie się odbywało w
postaci czyszczenia pobieżnego, czyszczenia codziennego, czyszczenia gruntowego, mycia
zewnętrznego, wodowania, odfekaliowywania.”
Tym samym opinia Zamawiającego, że incydentalny charakter wykonywania
niektórych z wymienionych działań, w tym w szczególności wodowania i odfekaliowywania
przesądza o rozdzielności faktycznej i podatkowej usługi, zdaniem Odwołującego, z uwagi
na przytoczony jednoznaczny opis przedmiotu zamówienia i aktualne brzmienie przepisów
podatkowych, w pierwszej kolejności jest obojętna dla sposobu podatkowej kwalifikacji
usługi a ponadto nie stanowi podstawy, aby przyjąć, że usługa nie ma charakteru
kompleksowego. Odwołujący podkreśla, że incydentalność świadczenia, nie tylko nie
wpływa, ale również nie zmienia podstawowego i głównego celu świadczenia, którym w
przypadku przedmiotowego postępowania, bezspornie jest utrzymanie wymaganego taboru
kolejowego w czystości, a więc co do zasady utrzymanie odpowiedniego stanu porządku i
higieny.
Z daleko idącej ostrożności Odwołujący podnosi, że zgodnie z prawem podatkowym,
mającym w sprawie ważkie znaczenie, fiskalnej kwalifikacji usługi dokonuje się ze względu
na cel, któremu ma służyć lub służy, nie zaś ze względu na jej częstotliwość, jakość czy
liczbę działań do wykonania w ramach świadczenia. Przedstawione powyżej stanowisko
Odwołującego znajduje uzasadnienie w dotychczasowym dorobku organów podatkowych,
ale również sądów, jak również Krajowej Izby Odwoławczej. Sprawa świadczeń złożonych
była przedmiotem orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w swoim
orzecznictwie potwierdził zasadę, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług według
określonej stawki podlega sprzedaż ze wszystkimi elementami składającymi się na
kompleksowy jej zakres określony w umowie, bez względu na sposób fakturowania
zastosowany przez podatnika. I tak ETS w wyroku z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt
C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV stwierdził, że jeżeli dwie lub więcej czynności
(typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz
nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie
gospodarczym jedną całość, której rozdzielnie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te
czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo
dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy
następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen. Także w wyrokach z dnia 25 lutego
1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs
and Excise (Wielka Brytania) Trybunał uznał, że w celu ustalenia dla celów VAT, czy
świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno
świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede
wszystkim wziąć pod uwagę treść artykułu 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde
świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż
świadczenie, obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia, jedną usługę, nie powinno być
sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu
podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej
części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy
traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania,
co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi
zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do
lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W związku z powyższym, mając na uwadze, że
polska ustawa o VAT stanowi wdrożenie na grunt prawa polskiego unormowań zawartych w
VI Dyrektywie Rady, przy dokonywaniu wykładni zawartych w niej przepisów przy
podatkowej kwalifikacji usług, należy uwzględniać wskazówki wynikające z orzecznictwa
ETS.
Zdaniem Odwołującego podkreślenia wymaga również, iż Zamawiający nie określił
jednoznacznie i wprost, jaka część wykonywanej usługi powinna zostać objęta inną niż
podstawowa stawką podatku. Przyjęty w SIWZ sposób i systematyka opisu przedmiotu
zamówienia oraz pouczenia o sposobie obliczenia ceny potwierdza także, że kontraktowana
usługa utrzymania w czystości taboru kolejowego ma charakter kompleksowy. Tym samym,
w stanie faktycznym sprawy aktualnym jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z
dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 499/06 oraz z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I
FSK 1946/07, zgodnie z którym w przypadku świadczenia o kompleksowym charakterze, na
które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez
podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności
podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku VAT trzeba przyjmować jednolitą stawkę
dla całego kompleksu czynności. Przedstawione stanowisko Odwołującego potwierdza także
ugruntowana linia orzecznicza Krajowej Izby Odwoławczej - wyrok z dnia 13 listopada 2012
r. (sygn. akt: KIO 2380/12), wyrok z dnia 23 lipca 2012 r. (sygn. akt 1395/12. 1408/12,
1412/12, 1413/12, 1423/12), wyrok z dnia 28 sierpnia 2012 r. (sygn. akt 1731/12).
Izba stanowczo sprzeciwia się stosowaniu przez wykonawców w przetargach
publicznych podziałów zamówienia, w celu uzyskania nieuczciwej przewagi konkurencyjnej,
poprzez zaniżenia kwoty należnego podatku VAT. Izba wskazuje, iż przed opodatkowaniem
przedmiotu zamówienia należy wziąć pod uwagę podłoże ekonomiczne dokonywanych
czynności - w ślad za wyrokiem WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2247/09. Z
powyższymi ustaleniami pozostaje w zgodzie także stanowisko Ministra Finansów z dnia 30
marca 2012 r., zakazujące sztucznego rozdzielania usług złożonych w aspekcie
ekonomicznym.
Ponadto, w sprawie istotnym jest również, że usługa stanowiąca przedmiot
zamówienia tj. usługi utrzymania w czystości taboru kolejowego kwalifikowana jest zgodnie z
obowiązującym PKWiU pod numerem: 81.29.10.0 - pozostałe usługi sprzątania i
czyszczenia gdzie indziej niesklasyfikowana. Usługi te objęte są podstawową stawką
podatku VAT. Mając na względzie, że na ww. przedmiot zamówienia składa się szereg
czynności, Odwołujący ustalając stawkę podatku od towarów i usług w postępowaniu
kierował się w szczególności stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie, z
którym: „przy czynnościach o charakterze kompleksowym (...). na które składa się czynność
podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności
pomocnicze niezbędne do wykonywania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę
podatku od towarów i usług, należy przyjmować jedną stawkę dla całego kompleksu
czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej" (wyrok Naczelnego Sądu
Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. akt: I FSK 945/05 opublikowane w
ONSAiWSA 2007/4/91) oraz Sądu Administracyjnego w Krakowie tj.: „(...) istnieje grupa
usług o charakterze złożonym, w skład których może wchodzić szereg innych, odrębnych
usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części
składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne traktuje się jako
usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi
zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą do usługi zasadniczej, jeśli nie
stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego
wykorzystania usługi zasadniczej.” (wyrok Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2
października 2008 r., sygn. akt: I/SA/Kr 128/07).
Tym samym stanowisko Zamawiającego, że część czynności składających się na
usługę utrzymania w czystości tabor kolejowego ujmowana jest w innej niż wskazana
powyżej grupie PKWiU pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania. O ile bowiem sam
sposób kwalifikacji poszczególnych usług, został przez Zamawiającego dokonany
prawidłowo, to nie sposób pominąć podstawowego dla sposobu opodatkowania faktu, że
przedmiotem niniejszego zamówienia nie jest wykonywanie zindywidualizowanych i
niepowiązanych usług, ale realizacja jednej, zbiorczej dla wszystkich wskazanych w SIWZ
czynności porządkowych tj. usługi utrzymania w czystości taboru kolejowego, obłożonej
podstawą stawką podatku VAT.
W związku z powyższym, a również z uwagi na bezsporną okoliczność, że przedmiot
zamówienia oznaczony został przez Zamawiającego wskutek przyjętej w SIWZ struktury i
systematyki jako usługa kompleksowa, to niedopuszczalnym jest sztuczne i nieuzasadnione
potrzebami prawidłowego wykonania świadczenia, stosowanie dla ww. jednolitej usługi,
różnych stawek podatku VAT. Tym samym cena skalkulowana przez Odwołującego
skalkulowana została prawidłowo. W konsekwencji, a contrario, bezsprzecznym jest także,
że ceny skalkulowane przez pozostałych wykonawców, w tym Wykonawcę, którego oferta
została uznana za najkorzystniejszą, zawierają błąd, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6
ustawy Pzp i podlegają odrzuceniu.
Krajowa Izba Odwoławcza ustaliła, co następuje:
Sygn. akt KIO 2857 oraz KIO 2860
Zgodnie z postanowieniami rozdziału V. SIWZ, „świadczenie usługi utrzymania w
czystości taboru kolejowego Zamawiającego będące przedmiotem niniejszego postępowania
będzie się odbywało w sposób ciągły jako realizacja jednego zadania przez Wykonawcę, z
którym zostanie podpisana umowa o udzielenie zamówienia publicznego w sposób
szczegółowo określony poniżej oraz w załącznikach do przedmiotowej SIWZ. Świadczenie
przedmiotowej usługi będzie się odbywało w sposób sukcesywny zgodnie ze szczegółowymi
zasadami określonymi w niniejszej SIWZ. Świadczenie usługi utrzymania w czystości taboru
kolejowego – autobusów szynowych będzie następowało w postaci: a) czyszczenia
pobieżnego – CPS (…), b) czyszczenie codzienne CCS (…), c) czyszczenie gruntowne CGS
(…), d) mycie zewnętrzne MZS (…), e) wodowanie WDS (…), f) odfekalniania ODS (…).
Świadczenie usługi utrzymania w czystości taboru kolejowego – Elektrycznych Zespołów
Trakcyjnych będzie następowało w postaci: a) czyszczenia pobieżnego – CPE (…), b)
czyszczenia codziennego CCE (…), c) czyszczenia gruntownego CGE (…), d) mycia
zewnętrznego MZE (…), e) wodowanie WDE (…), f) odfekalniania ODE (…)” (pkt 1, 2, 3
rozdziału V. SIWZ). Analogiczne postanowienia znalazły się w § 1 projektu umowy.
W załączniku nr 2 do SIWZ Zamawiający wyjaśnił m.in. że wodowanie oznacza
napełnianie zbiorników wodnych w pojazdach kolejowych (…), zaś odfekalianie to usuwanie
nieczystości płynnych ze zbiorników na fekalia w taborze kolejowym, uwzględniając
odpowiednie regulacje środowiskowe (…).
Zgodnie z Planem sprzątań, stanowiącym załącznik nr 3 SIWZ, mycie gruntowne,
mycie zewnętrzne, wodowanie i odfekalianie będzie wykonywane operatywnie, pozostałe
czynności co do zasady będą realizowane codziennie.
Na podstawie przepisu art. 38 ust. 1 ustawy Pzp, jeden z Wykonawców wniósł o
wyjaśnienie treści SIWZ w przedmiocie charakteru prawnego usługi będącej przedmiotem
zamówienia (pismo z dnia 18 lipca 2012 r.). Wykonawca wskazał, że „przedmiotem
zamówienia jest usługa utrzymania w czystości taboru kolejowego, na którą składa się wiele
usług składowych. Wśród nich występują usługi, które opodatkowane są 23% stawką
podatku VAT, oraz takie, które są opodatkowane 8% stawką podatku VAT. Do tych ostatnich
należą usługi wodowania i odfekaliania. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału
Sprawiedliwości wynika, iż w przypadku usług złożonych można mieć do czynienia z
usługami kompleksowymi, bądź zespołem niezależnych usług. W przypadku gdy ma się do
czynienia z usługami kompleksowymi, czyli usługami, w których można wyróżnić usługę
główną i usługi zależne, które są powiązane ekonomicznie z usługą główną, usługi te jako
kompleksowa usługa są opodatkowane jednolitą stawką podatku VAT, którą jest
opodatkowana usługa główna. W przypadku gdy ma się do czynienia z zespołem usług,
każda z usług jest opodatkowana oddzielnie. Mając powyższe na uwadze Wykonawca
zwraca się z zapytaniem, jaki charakter prawny ma usługa będąca przedmiotem
zamówienia, tj. usługa utrzymania w czystości taboru kolejowego, kompleksowy, czy nie?
Udzielenie odpowiedzi na to pytanie ma bardzo istotne znaczenie zarówno dla
Zamawiającego jak i dla Wykonawców, ponieważ od niej zależy przyjęta w postępowaniu
stawka podatku VAT, tj. jednolita 23% dla całej usługi, czy też indywidualnie wyliczana dla
poszczególnych usług wchodzących w skład usługi będącej przedmiotem zamówienia. Ma to
szczególne znaczenie w kontekście orzecznictwa Sądu Najwyższego, z którego wynika, iż
zastosowanie błędnej stawki podatku VAT stanowi błąd w obliczeniu ceny, co skutkuje
koniecznością odrzucenia oferty.
Zdaniem Wykonawcy przedmiotowa usługa ma charakter usługi kompleksowej. W
przedmiocie charakteru prawnego usług utrzymania w czystości taboru kolejowego
wypowiedziała się Krajowa Izba Odwoławcza w postępowaniu o sygn. akt: KIO 918/12, gdzie
zamawiającym była spółka Przewozy Regionalne Sp. z o.o., w którym Izba stwierdziła, iż
usługa utrzymania w czystości taboru kolejowego, w skład której wchodzą m.in. usługi
wodowania i odfekaliania jest usługą kompleksową, i należy do niej stosować jednolitą
stawkę podatku VAT, w tym przypadku 23%.”
W odpowiedzi Zamawiający wyjaśnił (pismo z dnia 24 sierpnia 2012 r.), że
„przedmiotem prowadzonego postępowania jest świadczenie usługi utrzymania w czystości
taboru kolejowego. Zamawiający pragnie jednak podnieść, iż nie traktuje świadczenia
przedmiotowej usługi jako usługi mającej charakter kompleksowy. Przemawia za tym
faktyczny charakter usługi będącej przedmiotem postępowania oraz jej opis dokonany w
całej dokumentacji postępowania.
Zamawiający pragnie wskazać, że zgodnie z treścią Specyfikacji Istotnych Warunków
Zamówienia (dalej SIWZ) świadczenie usługi utrzymania w czystości taboru kolejowego w
postaci autobusów szynowych będzie się odbywało w postaci: czyszczenia pobieżnego,
czyszczenia codziennego, czyszczenia gruntownego, mycia zewnętrznego, wodowania,
odfekaliania. Świadczenie usługi utrzymania w czystości taboru kolejowego w postaci
elektrycznych zespołów trakcyjnych będzie się odbywało w postaci: czyszczenia pobieżnego,
czyszczenia codziennego, czyszczenia gruntownego, mycia zewnętrznego, wodowania,
odfekaliania.
Dokonanie takiego, a nie innego wyróżnienia poszczególnych rodzajów usług, wśród
których znajdują się usługi wodowania oraz odfekaliania, dla prawidłowego wykonania
których konieczne jest posiadanie odpowiedniego potencjału technicznego, znacznie
bardziej skomplikowanego niż służącego do wykonywania pozostałych usług w postaci
czyszczenia taboru – wynika z braku kompleksowości usługi czyszczenia. Jednocześnie
Zamawiający pragnie wskazać, iż zlecanie wykonania poszczególnych usług, w tym
wodowania oraz odfekaliania będzie się odbywało w sposób zdecydowanie niezależny i
niekompatybilny (zdecydowanie bardziej incydentalny niż w odniesieniu do pozostałych
usług) w stosunku do pozostałego zakresu usługi będącej przedmiotem niniejszego
postępowania.
Mając na uwadze przyjmowane przez organy podatkowe stanowiska w ramach
interpretacji indywidualnych Zamawiający pragnie wskazać, iż z ekonomicznego punktu
widzenia usługi złożone nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy
tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli
jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie
wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej lecz mogą mieć również charakter samoistny,
to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.
Mając powyższe na uwadze Zamawiający wskazuje, iż w zaistniałym stanie
faktycznym mamy do czynienia z sytuacją wskazaną powyżej (co oczywiście będzie miało
znaczenie dla zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT dla poszczególnych rodzajów
usług jednostkowych).”
Odwołujący Dolnośląskie Przedsiębiorstwo Usługowe Sp. z o.o. zastosował obniżoną
stawkę podatku VAT (8%) w odniesieniu do usług wodowania i odfekaliania. Odwołujący
Impel Cleaning Sp. z o.o. cały przedmiot zamówienia opodatkował stawką podstawową 23%.
Zaś Cezary Kołada usługę odfekaliania opodatkował 8% stawką podatku VAT, w stosunku
do pozostałych usług zastosował stawkę podstawową.
Pismem z dnia 7 grudnia 2012 r. Zamawiający poinformował Odwołującego
Dolnośląskie Przedsiębiorstwo Usługowe Sp. z o.o. o odrzuceniu jego oferty, na podstawie
art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp, z powodu błędu w obliczeniu ceny, polegającego na
nieprawidłowym zastosowaniu stawki podatku VAT. Uzasadniając swoje stanowisko
Zamawiający wskazał, iż w przedmiotowym postępowaniu z całego zakresu usług
obciążonych podstawową stawką podatku VAT w wymiarze 23 % należy wyróżnić usługę
odfekaliania (ODE, ODS). W załączniku nr 3 do ustawy (stawka podatku VAT 8%) znajdują
się pod pozycją 142 usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.
Przedmiotowym usługom, zgodnie z treścią odesłania odpowiadają usługi opisane zgodnie z
klasyfikacją PKWiU, znajdujące się w Dziale 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i
oczyszczaniem ścieków, osady ze ścieków kanalizacyjnych". Powyższe, w ocenie
Zamawiającego, powoduje, iż w odniesieniu do świadczenia usługi odfekaliania winna
zostać zastosowana 8% stawka podatku VAT, zaś w odniesieniu do pozostałych usług,
związanych z utrzymaniem w czystości taboru kolejowego, mieszczących się w grupowaniu
PKWiU 81.29.1 a więc „Usługi w zakresie pozostałego sprzątania i czyszczenia" - stawka
VAT o charakterze podstawowym, a więc 23%.
Powołanym wyżej pismem Zamawiający poinformował Odwołującego Impel Cleaninig
Sp. z o.o., że jego oferta została, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp, odrzucona
jako zawierająca błąd w obliczeniu ceny. Zamawiający w uzasadnieniu faktycznym
odrzucenia oferty Odwołującego stwierdził, że Odwołujący do obliczenia ceny oferty
zastosował jednolitą stawkę podatku VAT w wysokości 23%. Zamawiający wskazał, że
powyższe nie zasługuje na akceptację z uwagi na aktualnie obowiązujące przepisy prawa w
tym zakresie oraz jego własne stanowisko wyrażone w piśmie z dnia 24 sierpnia 2012 r., w
którym oświadczył, że nie traktuje świadczenia usługi stanowiącej przedmiot zamówienia,
jako usługi mającej charakter kompleksowy.
Krajowa Izba Odwoławcza zważyła, co następuje:
Sygn. akt KIO 2860/12
Odwołanie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie Izba stwierdziła, że obowiązkiem zamawiającego jest dokonanie oceny
ofert, w tym m.in. pod względem prawidłowości przyjętych przez wykonawców przy
obliczeniu ceny stawek VAT. Obowiązek taki wynika z dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy
Pzp, który nakazuje zamawiającemu odrzucenie ofert zawierających błąd w obliczeniu ceny,
za który uznać należy przyjęcie niewłaściwej stawki VAT. Stanowisko to potwierdził Sąd
Najwyższy w dwóch uchwałach z dnia 20 października 2011 r. w sprawach o sygn. akt III
CZP 52/11 i III CZP 53/11. Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu zapytania Sądu Okręgowego w
Koninie czy określenie w treści oferty wykonawcy błędnej stawki podatku VAT oraz
obliczenie w oparciu o tą stawkę, podatku VAT, jako składnika ceny brutto, stanowi błąd w
obliczeniu ceny, o którym mowa w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp i jest podstawą
do odrzucenia oferty, udzielił pozytywnej odpowiedzi na to pytanie. Tym samym, Sąd
Najwyższy potwierdził, że zamawiający w świetle dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp
ma uprawienie do weryfikacji zaoferowanej ceny pod kątem ustalenia, czy nie zawiera ona
błędu w obliczeniu ceny w zakresie określenia właściwej stawki VAT. Obowiązek taki
aktualizuje się również na gruncie niniejszego postępowania o udzielenie zamówienia
publicznego.
Rozstrzygnięcie podnoszonych zarzutów sprowadza się do ustalenia, czy w
omawianym postępowaniu mamu do czynienia z usługą o charakterze kompleksowym, a tym
samym, czy prawidłowym było zastosowanie przez wykonawców w złożonych ofertach
jednolitej stawki podatku VAT na poziomie 23%, czy też należało przyjąć dwie stawki VAT:
23% oraz 8%.
Udzielenie odpowiedzi na to pytanie wymaga jednakże w pierwszej kolejności oceny
charakteru prawnego dokumentu z dnia 24 sierpnia 2012 r., sporządzonego przez
Zamawiajacego. Zamawiający w rzeczonym dokumencie wyraził swoją opinię stwierdzając,
że usługa stanowiąca przedmiot zamówienia nie powinna być traktowana jako usługa
kompleksowa, wskazując na przyczyny takiej kwalifikacji, jednakże nie podał, jakie stawki
podatku VAT, w odniesieniu do jakich usług, winny być zastosowane. Jednocześnie nie
zmienił postanowień SIWZ w zakresie sposobu obliczenia ceny. Pozostawił postanowienia
pkt 1 rozdziału XII, gdzie wskazał, że wykonawca powinien podać w Formularzu ofertowym
ceny jednostkowe netto i brutto oraz łączną cenę brutto. Nadto, w § 5 ust. 1 projektu umowy
znalazło się postanowienie, że do kwoty wynagrodzenia zostanie doliczony podatek VAT
według obowiązującej stawki. W ocenie Izby, oznacza to, że wolą Zamawiającego nie było
dokonanie modyfikacji SIWZ, bowiem Zamawiający nie wprowadził do treści SIWZ ani
odwołania do przedmiotowego pisma, a tym bardziej nie podjął się wskazania prawidłowych
stawek podatku VAT i co istotne, pozostawił ciężar ich określenia wykonawcom, wskazując,
że winni oni doliczyć podatek VAT według obowiązującej stawki. Zamawiający nie
sprecyzował więc swojego stanowiska w sposób jednoznaczny, rozstrzygając kwestię
opodatkowania podatkiem VAT. Skoro tak, to w ocenie Izby, nie można uznać, że
Zamawiający dokonał modyfikacji postanowień SIWZ w ten sposób, że określił, w jaki
sposób należy opodatkować przedmiot zamówienia, tym samym stanowisko Zamawiającego
nie może być uznane za wiążące (wyrok SO w Krakowie z 28.04.2005 r., sygn. akt II Ca
42/05).
Nadto, stanowisko Zamawiającego nie może być traktowane jako ostateczne,
bowiem oznaczałoby to, że Izba nie jest uprawniona do badania prawidłowości określenia
stawki podatku VAT, co z kolei pozostawałoby w sprzeczności z bezwzględnie
obowiązującymi przepisami praw, tj. art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp.
Na marginiesie należy zwrócić uwagę, iż jakkolwiek w analizowanym piśmie
Zamawiający wyróżnił usługi wodowania i odfekaliania, to jednak na etapie oceny ofert uznał,
że jedynie usługa odfekaliania winna być traktowana w sposób odrębny.
Zatem w dalszej kolejności niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy usługa stanowiąca
przedmiot zamówienia ma charakter kompleksowy, czy też skałda się z szeregu odrębnych
usług nie mających charakteru kompleksowego.
W polskich przepisach podatkowych brak jest szczegółowych uregulowań
dotyczących świadczeń złożonych. Nie ma legalnej definicji tego pojęcia, nie ma więc
określonych normatywnie kryteriów, czy też innych wyznaczników, które pozwalałaby w
sposób precyzyjny określić granice pomiędzy przypadkami, gdy mamy do czynienia z
kilkoma świadczeniami, które należy opodatkować odrębnie, a sytuacją, kiedy związek
pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, iż należy już mówić o istnieniu jednego
świadczenia o charakterze złożonym (kompleksowym), które powinno być opodatkowane
według jednolitej stawki podatku VAT. Stąd też należy zachować wyjątkową ostrożność w
klasyfikowaniu przedmiotu zamówienia jako usługi kompleksowej. Każda sytuacja powinna
być analizowana indywidualnie z uwzględnieniem charakterystycznych dla niej i istotnych
elementów, z punktu widzenia rozpatrywania istnienia związku pomiędzy poszczególnymi
czynnościami i w tym kontekście ewentualnego traktowania ich jako jednej gospodarczej
całości
(jednego
świadczenia).
Zwrócić
należy
także
uwagę
na
konieczność
przeanalizowania podłoża ekonomicznego dokonywanych czynności, przed przystąpieniem
do oceny i analizy sposobu ich opodatkowania (uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie
sygn. akt III SA/Wa 2247/09).
Jeśli świadczenia tworzą usługę o charakterze kompleksowym, wówczas również dla
celów jej opodatkowania na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinny
tworzyć całość. W przypadku świadczenia o kompleksowym charakterze, na które składa się
czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z
klientem, a także czynności pomocnicze, niezbędne do wykonania czynności podstawowej,
ustalając właściwą stawkę podatku VAT powinno się przyjmować jednolitą stawkę dla całego
kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Zaprezentowane
stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 25 stycznia 2007 r.,
sygn. akt I FSK 499/06 oraz z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1946/07.
W zdefiniowaniu usług kompleksowych pomocne jest także orzecznictwo ETS. W
wyroku w sprawie C-349/96 ETS uznał po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno
być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś,
świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie
powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż mogłoby to spowodować naruszenie całego
systemu opodatkowania. Ponadto, świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności
w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie
(usługę) główne, podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za
świadczenie (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe,
jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w
stosunku do usługi głównej, jeśli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek
do lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej.
Podobne stanowisko zajął Minister Finansów w piśmie z dnia 30 marca 2012 r., w
którym stwierdził, iż transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym
nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT.
Ponadto, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być
wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub
zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeśli nie są one od siebie niezależne.
Ponadto, podczas ustalania czy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, czyli
czy jest to świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w
jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.
Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że przy ocenie, czy dana usługa ma
charakter kompleksowy, istotnym jest zbadanie następujących okoliczności, tj.:
• celu realizowanej usługi,
• charakteru usługi w zakresie jej odrębności i niezależności,
• ekonomicznego charakteru usługi w aspekcie jej podziału,
• wzajemne powiązanie usług w odniesieniu: usługa główna (zasadnicza) oraz usługa
dodatkowa (pomocnicza).
Odnosząc powyższe rozważania do niniejszego stanu faktycznego stwierdzić należy,
że oceny spełniania warunku kompleksowości przedmiotowej usługi należało dokonać,
zdaniem Izby, w danym stanie faktycznym sprawy. Bezsporną jest okoliczność, iż na usługę
kompleksową z reguły składa się szereg usług, które mają niejako odrębny byt gospodarczy,
tj. każda z nich może być zamawiana i wykonywana niezależnie przez różne podmioty, na
podstawie odrębnych umów. Dodatkowo każdej z tych usług przypisany jest z reguły
odrębny symbol PKWiU i właściwa stawka podatku VAT. Zatem, możliwość rozdzielenia
określonych usług, także tych składających się na przedmiot zamówienia, nie przesądza o
braku kompleksowości danych usług, istotne są bowiem okoliczności faktyczne.
Na tym tle nie zasługuje na aprobatę stanowisko Zamawiającego, że usługi
wodowania i odfekaliania mając charakter niezależny przesądzają o braku kompleksowości
zamawianych usług. Gdyby uznać bowiem, że możliwość wyodrębnienia usług ma
rozstrzygające znaczenie dla kwestii opodatkowania, instytucja usług kompleksowych
zostałaby wypaczona i byłaby w zaniku. Tymczasem sam Zamawiający zauważył w
odpowiedzi na odwołanie, że obecna praktyka, zauważalna w obrocie gospodarczym,
pokazuje, że znaczenie usług kompleksowych ciągle wzrasta.
W ocenie Izby, wbrew stanowisku Zamawiającego, treść SIWZ pozwala na
stwierdzenie, że zamawiana usługa ma charakter kompleksowy. Przesądza o tym rodzaj
usług, cel, jakiemu służą (jaki ma zostać osiągnięty). Nadto, objęcie jednym zamówieniem i
to bez podziału na częsci, wszystkich usług oraz nazwa postępowania, która wszystkie
usługi, stanowiące przedmiot zamówienia, obejmuje pojęciem „czyszczenie”, potwierdza
pogląd o kompleksowym charakterze zamawianych usług. Fakt, iż w formularzu ofertowym
oraz w projekcie umowy Zamawiający wymaga wskazania cen za poszczególne rodzje usług
pozstaje bez wpływu na dokonaną ocenę. Gdyby bowiem uznać to stanowisko za słuszne
oznaczałoby to, że sposób wyceny rozstrzyga o charkterze zamawianych usług. Tymczasem
orzecznictwo, które wypracowało pojęcie „usługi kompleksowej”, nie wskazuje na tego
rodzaju determinantę. Bez wpływu na ocenę w tym przedmiocie pozstaje również
okoliczność, że dla wykonania usługi odfekaliania i wodowania konieczne jest posiadanie
odpowiedniego potencjału technicznego, mogłoby mieć to co najwyżej znaczenie dla
formułowania warunków udziału w postępowaniu, bowiem orzecznictwo ważkiego znaczenia
temu czynnikowi nie przypisuje. Nadto, przyjęcie takiego stanowiska powodowałoby, że
niezwykle trudne, a wręcz niemożliwe byłoby wyznaczenie granicy, która dałaby możliwość
odróżnienia usług kompleksowych od zespołu usług.
Mając na uwadze uwarunkowania niniejszego zamówienia oraz wyartykułowane
wyżej wytyczne, pomocne przy ocenie kompleksowego charakteru usług, w pierwszej
kolejności należało zbadać cel realizowanej usługi. Nie ulega wątpliwości, że treść SIWZ w
sposób jednoznaczny nie wskazuje, jaki charakter ma zamawiana usługa. Jednakże z opisu
przedmiotu zamówienia oraz z treści pozostałych postanowień SIWZ jednoznacznie wynika,
że w rozpoznawanym przypadku mamy do czynienia z usługą o charakterze kompleksowym,
O ile w przypadku usług sprzątania i czyszczenia taboru kolejowego, które są grupowane
PKWiU 81.29.1 – „Usługi w zakresie pozostałego sprzątania i czyszczenia” – nadrzędny cel
takich usług rysuje się jasno. Niewątpliwie realizacja ww. usług za pomocą kompleksowego
sprzątnięcia, umycia, oczyszczenia prowadzi do uzyskania efektu w postaci posiadania
czystego taboru kolejowego. Natomiast dla usług polegających na wodowaniu i odfekalianiu,
trudno znaleźć inny cel, niż utrzymanie czystości. Jest to zatem ten sam cel, któremu służą
wszystkie pozostałe czynności stanowiące przedmiot zamówienia.
Zresztą sam Zamawiający nie zaprzecza, że usługa wodowania winna być zaliczona
do usług zwiazanych z utrzymaniem czystości taboru kolejowego, mieszczących się w
grupowaniu PKWiU 81.29.1, a więc „Usługi w zakresie pozostałego sprzątania i
czyszczenia”, które opodatkowane są stawką 23% (odpowiedź na odwołanie).
Dalej zwrócić należy uwagę, iż jakkolwiek okoliczność, że Zamawiający obejmuje
jednym zamówieniem wiele usług, nie ma rozstrzygającego znaczenia dla oceny charakteru
usługi, stanowiącej przedmiot zamówienia, to winna być również brana pod uwagę. Ważne
jest, że Zamawiający określił przedmiot zamówienia jako usługę, zawierającą szereg
sprecyzowanych w SIWZ czynności, mających na celu utrzymanie czystości. Z punktu
widzenia Zamawiającego należy uznać, że dopiero wykonanie wszystkich usług w cyklu
czynności podejmowanych w ramach zamówionej usługi kompleksowej – składało się na
osiągnięcie celu gospodarczego, jakim jest dla Zamawiającego utrzymanie taboru w
czystości.
Istotnie znaczenie, jak wskazano, ma okoliczność, iż na realizację usługi utrzymania
w czystości taboru kolejowego składa się szereg różnorodnych czynności, które są
względem siebie komplementarne i składają się na jedną całość, tj. na usługę
kompleksowego utrzymania w czystości taboru kolejowego.
W ocenie Izby, o kompleksowym charakterze zamawianej usługi przesądza również
aspekt ekonomiczny. Świadczeniem zasadniczym (a zarazem sensem ekonomicznym
realizacji przedmiotu zamówienia dla zamawiającego) jest utrzymanie czystości taboru.
Izba wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie nie bez znaczenia jest również udział
usług wodowania i odfekaliania w całości zamówienia. Nie jest kwestią sporną, że udział ten
jest niewielki. Zatem nie można przypisać ww. usługom istotnego, pod względem
ekonomicznym, udziału w całości zamawianej usługi.
O tym, że usługa zamawiana w niniejszym postępowaniu ma charakter kompleksowy
świadczy również fakt, że świadczenia związane z utrzymaniem w czystości taboru
kolejowego, grupowane w PKWiU 81.29.1 - „Usługi w zakresie pozostałego sprzątania i
czyszczenia", które są opodatkowane stawką podstawową podatku VAT 23%, mają
charakter dominujący względem świadczeń polegających na wodowaniu i odfekalianiu.
W ocenie Izby, również brak codziennej potrzeby wykonania danej usługi nie może
przesądzać o braku potrzeby jej wykonywania dla uzyskania oczekiwanego dla
Zamawiającego stanu czystości, a tym samym stanowić podstawy do oceny, że dana usługa
nie pozostaje z czynnościami podstawowymi w stosunku kompleksowości. Nie jest więc
trafny argument Zamawiajacego, że bardziej incydentalny charakter spornych usług w
porównaniu do głównych usług może przesądzać o braku ich związku z usługami mającymi
charakter dominujący.
W ocenie Izby, uznanie usługi odfekaliania za usługę odrębną, niemającą związku z
pozostałymi usługami, stanowiącymi przedmiot zamówienia, miałoby charakter sztuczny. Jak
była już o tym mowa, nie sposób uznać, że usuwanie nieczystości płynnych nie jest
elementem usługi, która polega na utrzymaniu w czystości taboru kolejowego. Oczywistym
jest bowiem, że niezrealizowanie przedmiotowej usługi spowoduje, że do realizacji celu, w
postaci otrzymania czystego taboru kolejowego, nie dojdzie.
Analogiczne stanowisko jest konsekwentnie przyjmowane w orzecznictwie Krajowej
Izby Odwoławczej, również w tych orzeczeniach przywołanych przez Zamawiającego,
chociaż tezy wybrane przez Zamawiającego wprost na to nie wskazują (np. sygn. akt KIO
904/12, KIO 911/12, KIO 918/12, KIO 1395/12, KIO 408/12, KIO 412/12, KIO 413/12, KIO
423/12). Orzecznictwo sądów okręgowych potwierdza prawidłowość tych rozstrzygnięć,
wystarczy wskazać na wyrok Sądu Okręgowego w Warszawie z dnia 13.11.2012 r., sygn.
akt XXIII Ga 1442/12, gdzie Sąd usługi mycia, odkurzania, czyszczenia, dezynfekcji taboru
kolejowego, wyposażania wagonów w pakiety sanitarne, a także wywóz śmieci i wybieranie
nieczystości z wagonów z zamkniętym obiegiem WC zakwalifikował do usług o charakterze
kompleksowym.
Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności i przedstawioną argumentację Izba uznała,
że usługa zamawiana przez Zamawiającego w omawianym postępowaniu ma charakter
kompleksowy, a zatem prawidłowym było przyjęcie przez Odwołujących dla całego przedmiotu
zamówienia podstawowej stawki VAT na poziomie 23%. Zatem, zarzut naruszenia przepisów
art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp oraz art. 7 ust. 1 ustawy Pzp należało uznać za słuszny.
Izba nie znalazła podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisu art. 7 ust. 3
ustawy Pzp. Hipotezą normy prawnej zawartej we wskazanym przepisie jest okoliczność, w
której zamawiający udziela zamówienia publicznego, w sytuacji, gdy ocena dotyczy etapu
wcześniejszego, tak jak miało to miejsce w niniejszym stanie faktycznym, stwierdzenie
przekroczenia wskazanej normy nie jest możliwe.
Zarzut naruszenia przepisu art. 91 ust. 1 ustawy Pzp również okazał się chybiony. Izba
nie stwierdziła bowiem, sam Odwołujący również tego nie wskazywał, że wyboru oferty
najkorzystniejszej dokonano w oparciu o inne kryteria oceny ofert niż te ustalone w SIWZ.
Sygn. akt KIO 2857/12
Odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.
Aktualność zachowują rozważania poczynione w sprawie o sygn. akt KIO 2857, zatem
nie ma podstaw do ich powielania w tym miejscu.
Rozstrzygnięcie o kompleksowym charakterze zamawianej usługi powoduje, że poza
istotą sporu pozostaje rozstrzygnięcie o kwalifikacji poszczególnych usług, wchodzących w
skład zamawianej usługi, według PKWiU.
Na marginesie stwierdzić należy, iż nie przekonuje argumentacja Odwołującego o
trafności ujęcia spornej usługi w grupowaniu PKWiU pozycja 36.00.30.0 „Usługi związane z
handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych”. Przyjęta kwalifikacja
wskazuje bowiem na inny charakter usługi niż ta, która miała być przedmiotem świadczenia.
Brak również wskazania podstaw do przyjęcia takiego grupowania w treści odwołania.
Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, iż zarzut naruszenia
przepisu art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp nie znalazł potwierdzenia w odniesieniu do oferty
Odwołującego, znajdując zaś potwierdzenie w stosunku do oferty złożonej przez C………
K……….. nie mógł stać się podstawą do uwzględnienia odwołania, gdyż biorąc pod uwagę
rozstrzygnięcie w sprawie sygn. akt KIO 2860/12, stwierdzone naruszenie pozostaje bez
wpływu na wynik postępowania (art. 192 ust. 2 ustawy Pzp).
Naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp uzasadnia twierdzenie o
uchybieniu przepisowi art. 7 ust. 1 ustawy Pzp.
Zarzut naruszenia przepisu art. 7 ust. 3 ustawy Pzp nie mógł zyskać aprobaty z
przyczyn, o których była mowa powyżej.
Chybiony okazał się również zarzut naruszenia przepisu art. 92 ust. 1 pkt 2 ustawy
Pzp, w ocenie Izby, z uzasadnienia faktycznego i prawnego jasno wynika, z jakich przyczyn
oferta Odwołującego została odrzucona.
Odrzucenie przez Zamawiającego oferty Impel Cleaninig Sp. z o.o. spowodowało, iż
Odwołujący nie miał legitymacji do wniesienia odwołania w tym zakresie. Jedynym środkiem
ochrony prawnej przysługującym Odwołującemu, w sytuacji, w której wskazany Wykonawca
wniósł odwołanie, było zgłoszenie przystąpienia do postępowania odwoławczego po stronie
Zamawiającego w sprawie o sygn. akt KIO 2860/12. W związku z powyższym stanowisko
Odwołującego w odniesieniu do oferty tego wykonawcy nie mogło być brane pod uwagę.
Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art.
192 ust. 9 i 10 w zw. z § 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 15
marca 2010 r. w sprawie wysokości i sposobu pobierania wpisu od odwołania oraz rodzajów
kosztów w postępowaniu odwoławczym i sposobu ich rozliczania (Dz. U. Nr 41, poz. 238),
zaliczając do kosztów postępowania odwoławczego wpis od każdego z odwołań w
wysokości 15.000,00 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika wykonawcy Impel
Cleaning Sp. z o. o. w kwocie 3.600,00 zł.
Przewodniczący: ……………………………
1.A. Oddala odwołanie wniesione przez wykonawcę Dolnośląskie Przedsiębiorstwo
Usługowe Sp. z o. o., ul. Boczna 2, 50-502 Wrocław (sygn. 2857/12).
B. Uwzględnia odwołanie wniesione przez wykonawcę Impel Cleaning Sp. z o. o., ul. Ślężna
118, 53-111 Wrocław (sygn. 2860/12) i nakazuje unieważnienie czynności wyboru oferty
najkorzystniejszej oraz powtórzenie czynności oceny ofert.
2. Kosztami postępowania obciąża Dolnośląskie Przedsiębiorstwo Usługowe Sp. z o. o., ul.
Boczna 2, 50-502 Wrocław i Koleje Dolnośląskie S.A., ul. Wojska Polskiego 1/5, 59-220
Legnica i:
2.1. zalicza w poczet kosztów postępowania odwoławczego kwotę 30 000 zł 00 gr
(słownie: trzydzieści tysięcy złotych zero groszy), uiszczoną przez Dolnośląskie
Przedsiębiorstwo Usługowe Sp. z o. o., ul. Boczna 2, 50-502 Wrocław i Impel Cleaning
Sp. z o. o., ul. Ślężna 118, 53-111 Wrocław, tytułem wpisów od odwołań,
2.2. zasądza od Kolei Dolnośląskich S.A., ul. Wojska Polskiego 1/5, 59-220 Legnica na
rzecz Impel Cleaning Sp. z o. o., ul. Ślężna 118, 53-111 Wrocław kwotę 18 600 zł 00 gr
(słownie: osiemnaście tysięcy sześćset złotych zero groszy), stanowiącą koszty
postępowania odwoławczego poniesione z tytułu wpisu od odwołania i wynagrodzenia
pełnomocnika Odwołującego.
Stosownie do art. 198a i 198b ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień
publicznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. 113, poz. 759 ze zm.) na niniejszy wyrok - w terminie 7 dni
od dnia jego doręczenia - przysługuje skarga za pośrednictwem Prezesa Krajowej Izby
Odwoławczej do Sądu Okręgowego w Legnicy.
Przewodniczący: ……………
Sygn. akt: KIO 2857/12
KIO 2860/12
Uzasadnienie
Zamawiający prowadzi, w trybie przetargu nieograniczonego, postępowanie o
udzielenie zamówienia publicznego, którego przedmiotem jest „świadczenie usługi
utrzymania w czystości taboru kolejowego.” Ogłoszenie o zamówieniu zostało opublikowane
w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 4 lipca 2012 r. pod numerem 2012/S 126-
209436.
Sygn. akt: KIO 2857/12
W niniejszym postępowaniu Odwołujący wniósł odwołanie wobec czynności wyboru
oferty najkorzystniejszej, odrzucenia oferty Odwołującego i zaniechania odrzucenia oferty
wykonawcy: C…………. K…………. Odwołujący zarzucił Zamawiającemu naruszenie
następujących przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych
(Dz. U. z 2010 r., Nr 113, poz. 759 ze zm.) dalej zwanej „ustawą Pzp":
1. art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 3 przez dokonanie czynności badania i oceny ofert oraz
wyboru oferty najkorzystniejszej niezgodnie z przepisami ustawy, tzn. dokonanie
wyboru oferty wykonawcy, który zastosował niewłaściwą stawkę podatku VAT w
odniesieniu do usługi „wodowania", co powinno skutkować odrzuceniem oferty tego
Wykonawcy, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp, jako zawierającej błąd w
obliczeniu ceny i wyborem oferty Odwołującego jako oferty najkorzystniejszej;
2. art. 89 ust. 1 pkt 6 przez:
a)
bezzasadne odrzucenie oferty Odwołującego z powodu błędu w obliczeniu ceny,
polegającego na zastosowaniu niewłaściwej stawki podatku VAT w odniesieniu
do usługi „wodowania". Z analizy uzasadnienia czynności odrzucenia oferty
Odwołującego można wywieść, iż Zamawiający, zakwalifikował usługę
„wodowania" do PKWiU 81.29.1 „Usługi w zakresie pozostałego sprzątania i
czyszczenia", które objęte są 23 % stawką podatku VAT, gdy tymczasem usługa
„wodowania" powinna być zakwalifikowana do PKWiU 36.00.30.0 „Usługi
związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych",
które są opodatkowane 8 % stawką podatku VAT (poz. 141 Załącznika nr 3 do
ustawy o VAT);
b)
zaniechanie odrzucenia oferty Wykonawcy C………. K……….., jako zawierającej
błąd w obliczeniu ceny. Ww. Wykonawca dokonując obliczenia ceny oferty
przyjął, że usługa wodowania jest opodatkowana 23 % stawką podatku VAT, gdy
tymczasem usługa ta powinna być zakwalifikowana do PKWiU 36.00.30.0 „Usługi
związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych",
które są opodatkowane 8 % stawką podatku VAT (poz. 141 Załącznika nr 3 do
ustawy o VAT).
Mając powyższe na uwadze Odwołujący wniósł o nakazanie Zamawiającemu:
unieważnienia czynności wyboru najkorzystniejszej oferty, unieważnienia czynności
odrzucenia oferty Odwołującego, dokonania ponownego badania i oceny ofert z
uwzględnieniem oferty Odwołującego, odrzucenia oferty Wykonawcy C…….. K…….. oraz
Impel Cleaning Sp. z o.o., na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp, jako zawierającej
błąd w obliczeniu ceny, wyboru oferty Odwołującego jako oferty najkorzystniejszej.
Odwołujący podał, że w dniu 12 grudnia 2012 r. otrzymał od Zamawiającego
informację o odrzuceniu jego oferty, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp, z powodu
błędu w obliczeniu ceny, polegającego na nieprawidłowym zastosowaniu stawki podatku
VAT. Stanowisko Zamawiającego, w opinii Odwołującego jest błędne. W pierwszej
kolejności Odwołujący wskazuje, iż w uzasadnieniu dokonania czynności odrzucenia oferty
Odwołującego brak jest odniesienia i wskazania, w stosunku do jakiej usługi Odwołujący
zastosował błędna stawkę podatku VAT. Jedynie domyślać można się, iż Zamawiającemu
chodziło o stawkę podatku VAT na usługę „wodowania" (ODE, ODS), na którą Odwołujący
wskazał 8 % stawkę podatku VAT. Oznacza to, że Zamawiający naruszył normę art. 92 ust.
1 pkt 2 ustawy, nie podając uzasadnienia faktycznego i prawnego dokonania czynności
odrzucenia oferty Odwołującego.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy, Odwołujący
wskazuje, iż oferta została odrzucona bezpodstawnie, z naruszeniem zasady równego
traktowania i uczciwej konkurencji Wykonawców (art. 7 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 89 ust. 1
pkt 6 ustawy), ponieważ Odwołujący zastosował prawidłowe stawki podatku VAT w
odniesieniu do poszczególnych usług obejmujących przedmiot zamówienia.
Z uwagi na wątpliwości co do charakteru przedmiotowego zamówienia, tzn. czy
zamówienie ma charakter usługi kompleksowej, czy też składa się z zespołu odrębnych
usług, co ma istotne znaczenia z punktu widzenia zastosowania odpowiedniej stawki
podatku VAT, Odwołujący wystąpił do Zamawiającego z odpowiednim zapytaniem.
Zamawiający w oświadczeniu z dnia 24 sierpnia 2012 r. wskazał, iż „nie traktuje świadczenia
przedmiotowej usługi jako usługi mającej charakter kompleksowy. Przemawia za tym
faktyczny charakter usługi będącej przedmiotem postępowania oraz jej opis dokonany w
całej dokumentacji postępowania.". Oznacza to, że Wykonawcy obliczając cenę każdej z
usług wchodzących w skład przedmiotu zamówienia, tj.: czyszczenia pobieżnego,
czyszczenia codziennego, czyszczenia gruntowego, mycia zewnętrznego, wodowania i
odfekaliania, powinni zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla danej usługi. Zasadą
jest bowiem, że każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i
niezależne, zaś zastosowana stawka podatku VAT powinna być zgodna z obowiązującymi
przepisami. Z przepisów ustawy o VAT wynika, iż ustawę stosuje się do odpłatnych dostaw
towarów oraz do odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju (art. 5 ustawy o VAT),
zaś podstawową stawką podatku VAT jest stawka 23 % (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). W art.
41 ustawy o VAT, ustawodawca określa również, iż występują stawki preferencyjne, co do
określonych towarów i usług w wysokości 0 %, 5%, 7%. Towary i usługi objęte 8 % stawką
podatku VAT wymienione są w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. Dostawy i usługi
opodatkowane podatkiem VAT, zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, są wymienione i
identyfikowane za pomocą klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce
publicznej, jeśli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze
wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W zakresie świadczeń objętych
przedmiotowym postępowaniem do ich identyfikacji stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów
i Usług (PKWiU).
W tym miejscu Odwołujący podnosi, że Zamawiający błędnie zakwalifikował usługę
„wodowania", która polega na dostarczeniu i napełnieniu zbiorników wodnych wodą,
wskazując, iż mieści się ona w grupowaniu PKWiU 81.29.1 „Usługi w zakresie pozostałego
sprzątania i czyszczenia", co w konsekwencji oznacza, że powinna być objęta 23 % stawką
podatku VAT. Zgodnie z przyjętymi zasadami kwalifikacji dostaw i usług, usługa wodowania
powinna być zakwalifikowana do Sekcji E „Dostawa wody; ścieki i odpady oraz usługi
związane z ich rekultywacją", Dział 26 „Woda w postaci naturalnej; usługi związane z
uzdatnianiem i dostarczaniem wody", pozycja 36.00.30.0 „Usługi związane z handlem wodą
dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych".
Przyjęcie prawidłowej klasyfikacji usługi wodowania wg PKWiU, wpływa na jej
prawnopodatkową kwalifikację do usług objętych 8 % stawką podatku VAT. Wskazane
usługi są bowiem wymienione w poz. 141 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT.
Z powyższego wynika, zdaniem Odwołującego, iż cena oferty Odwołującego została
prawidłowo obliczona, z zastosowaniem stawek podatkowych właściwych dla danego
rodzaju usług, tzn. usługa czyszczenia pobieżnego - z 23 % stawką podatku VAT, usługa
czyszczenia codziennego - z 23 % stawką podatku VAT, usługa czyszczenia gruntowego - z
23 % stawką podatku VAT, usługa mycia na zewnątrz - z 23 % stawką podatku VAT,
ponieważ te usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.29.1 „Usługi w zakresie
pozostałego sprzątania i czyszczenia", odfekalnianie - z 8 % stawką podatku VAT, ponieważ
usługa ta mieści się w grupowaniu PKWiU ex 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i
oczyszczaniem ścieków” (poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT), wodowanie - z 8 %
stawką podatku VAT, ponieważ usługa ta mieści się w grupowaniu PKWiU pozycja
36.00.30.0 „Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci
wodociągowych” (poz. 141 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).
Z powyższego wynika, iż Odwołujący zastosował prawidłową stawkę podatku VAT na
świadczenie usługi „wodowania" tj. 8 %, w związku z czym jego oferta nie powinna zostać
odrzucona, w przeciwieństwie do pozostałych ofert złożonych w niniejszym postępowaniu,
które zawierają błędy w obliczeniu ceny, polegające na zastosowaniu niewłaściwej stawki
podatku VAT na usługę „wodowania".
Z formularzy ofertowych pozostałych wykonawców wynika bowiem, iż Wykonawca
Impel Cleaning Sp. z o.o. zastosował do wszystkich usług objętych przedmiotem
zamówienia, w tym do wodowania i odfekaliania, jednolitą, podstawową 23% stawkę podatku
VAT, co oznacza, że uznał, iż usługi będące przedmiotem zamówienia mają charakter usług
kompleksowych, co konsekwencji powoduje, że stawka podatkowa wszystkich usług (usługi
głównej i usług powiązanych) byłaby taka sama. Mając jednak na uwadze postanowienia
SIWZ oraz oświadczenie Zamawiającego z dnia 24.08.2012 r. potwierdzające, że usługi
będące przedmiotem zamówienia nie mają charakteru kompleksowego, zdaniem
Odwołującego, należy uznać, iż wykonawca zastosował niewłaściwą stawkę podatku VAT w
odniesieniu do usługi odfekaliania oraz usługi wodowania, w związku z czym jego oferta
powinna być odrzucona, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp.
Wykonawca C.……. K………., zastosował do usługi wodowania 23 % stawkę
podatku VAT, co oznacza, że jego oferta powinna zostać odrzucona, na podstawie art. 89
ust. 1 pkt 6 ustawy, jako zawierająca błędy w obliczeniu ceny.
Sygn. akt: KIO 2860/12
W niniejszym postępowaniu Odwołujący wniósł odwołanie wobec czynności wyboru
oferty najkorzystniejszej, odrzucenia oferty Odwołującego i zaniechania odrzucenia ofert
wykonawców: C……… K………… oraz Dolnośląskiego Przedsiębiorstwa Usługowego Sp. z
o.o.. Odwołujący zarzucił Zamawiającemu naruszenie następujących przepisów ustawy Pzp:
1. art. 7 ust. 1 i 3 przez naruszenie zasad zachowania uczciwej konkurencji oraz
równego traktowania wykonawców;
2. art. 89 ust. 1 pkt 6 przez odrzucenie oferty Odwołującego jako zawierającej błędy w
obliczeniu ceny oraz poprzez zaniechanie odrzucenia, jako zawierającej błąd w
obliczeniu ofert złożonych przez: a) C………. K…….., b) Dolnośląskie
Przedsiębiorstwo Usługowe Sp. z o.o.;
3. art. 91 ust 1 przez wadliwy wybór oferty najkorzystniejszej.
W związku z powyższym Odwołujący wniósł o: 1) uchylenie czynności odrzucenia
oferty Odwołującego i nakazanie odrzucenia oferty złożonej przez a) C…….. K………, b)
Dolnośląskie Przedsiębiorstwo Usługowe Sp. z o.o.; 2) uchylenie czynności wyboru jako
najkorzystniejszej w postępowaniu oferty złożonej przez: C…….. K……….; 3) nakazanie
Zamawiającemu powtórzenie czynności badania i oceny ofert; 4) nakazanie
Zamawiającemu dokonanie wyboru najkorzystniejszej oferty spośród niepodlegających
odrzuceniu ofert, złożonych przez Wykonawców niewykluczonych z postępowania tj. oferty
Odwołującego.
Odwołujący wyjaśnił, że w dniu 12 grudnia 2012 r., na podstawie przekazanego przez
Zamawiającego zawiadomienia o odrzuceniu ofert oraz wyborze oferty najkorzystniejszej
(pismo z dnia 7 grudnia 2012 r.), powziął informację, że jego oferta została, na podstawie
art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp, odrzucona jako zawierająca błąd w obliczeniu ceny.
W ocenie Odwołującego, zastosowana przez niego do obliczenia ceny oferty w
przedmiotowym postępowaniu, stawka podatku VAT, wskazana i przyjęta została
prawidłowo, tj. zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT. Odwołujący zaznacza,
że obowiązkiem Wykonawcy jako podatnika jest właściwe nazewnictwo i przyporządkowanie
wykonywanej usługi do danej stawki podatku VAT. Powyższe wynika m.in. z faktu, iż
wystawiając fakturę za wykonane zadanie podatnik zobowiązany jest do wskazania w niej
stawki wraz z kwotą podatku (art. 106 ustawy o VAT). Bezspornym jest również, że skoro
określenie prawidłowej stawki VAT ciąży na wystawcy faktury - Wykonawcy, to ciąży na nim
również odpowiedzialność za prawidłowe jej zastosowanie. Tym samym podmiotem
odpowiedzialnym, ponoszącym wszelkie, również finansowe konsekwencje, błędów lub
omyłek, dotyczących nieprawidłowego ustalenia stawki podatku od sprzedawanych usług,
jest wykonawca. W przedmiotowym zakresie odpowiedzialność Zamawiającego jest
wyłączona. Tym samym, ustalenie prawidłowej stawki podatku VAT uzależnione jest od
prawidłowej kwalifikacji przedmiotu sprzedaży oraz właściwości podmiotowych podatnika. W
aktualnym stanie prawnym, inna niż podstawowa stawka podatku VAT, może być przez
podatnika stosowana w ściśle oznaczonych przypadkach wskazanych i dopuszczalnych
przez ustawodawcę.
Mając na względzie przywołane podstawowe zasady prawa podatkowego,
Odwołujący dokładając najwyższej staranności oraz po wnikliwej i drobiazgowej analizie
postanowień SIWZ wraz z wyjaśnieniami Zamawiającego, a także po szczegółowym
zbadaniu faktycznych warunków realizacji zamówienia oraz stanu prawnego, w którym
usługa jest zamawiana a w przyszłości będzie realizowała, stwierdził, że w
:
całej
kontraktowanej przez Zamawiającego usłudze utrzymania w czystości taboru kolejowego,
świadczenia polegające na wodowaniu i odfekalianiu mają znaczenie marginalne i
pomocnicze względem głównego przedmiotu zamówienia, którym bezsprzecznie jest
utrzymanie w czystości taboru kolejowego. Ponadto, ze względu na okoliczność, że
Zamawiający nie wyodrębnił ww. usług wodowania i odfekaliowania jako odrębnego pakietu,
umieścił natomiast ww. czynności wśród zamkniętej grupy pojedynczych, ale
zorganizowanych świadczeń, które wykonawca zobowiązany będzie realizować w ramach
niniejszego zamówienia, którego celem jest utrzymanie czystości odpowiednio w zakresie
autobusów szynowych i elektrycznych zespołów trakcyjnych, brak było podstaw do
sztucznego dzielenia opisanych przez Zamawiającego w SIWZ pakietów na niezależne
części. Odwołujący podkreśla, że treść opisu przedmiotu zamówienia, o którym mowa
powyżej, nie uległa zmianie na sutek przywołanego już pisma Zamawiającego z dnia 24
sierpnia 2012 r. i zachowała brzmienie, że „świadczenie usługi utrzymania w czystości
taboru kolejowego w postaci autobusów szynowych będzie się odbywało w postaci:
czyszczenia pobieżnego, czyszczenia codziennego, czyszczenia gruntowego, mycia
zewnętrznego, wodowania, odfekaliowywania a świadczenie usługi utrzymania w czystości
taboru kolejowego w postaci elektrycznych zespołów trakcyjnych będzie się odbywało w
postaci czyszczenia pobieżnego, czyszczenia codziennego, czyszczenia gruntowego, mycia
zewnętrznego, wodowania, odfekaliowywania.”
Tym samym opinia Zamawiającego, że incydentalny charakter wykonywania
niektórych z wymienionych działań, w tym w szczególności wodowania i odfekaliowywania
przesądza o rozdzielności faktycznej i podatkowej usługi, zdaniem Odwołującego, z uwagi
na przytoczony jednoznaczny opis przedmiotu zamówienia i aktualne brzmienie przepisów
podatkowych, w pierwszej kolejności jest obojętna dla sposobu podatkowej kwalifikacji
usługi a ponadto nie stanowi podstawy, aby przyjąć, że usługa nie ma charakteru
kompleksowego. Odwołujący podkreśla, że incydentalność świadczenia, nie tylko nie
wpływa, ale również nie zmienia podstawowego i głównego celu świadczenia, którym w
przypadku przedmiotowego postępowania, bezspornie jest utrzymanie wymaganego taboru
kolejowego w czystości, a więc co do zasady utrzymanie odpowiedniego stanu porządku i
higieny.
Z daleko idącej ostrożności Odwołujący podnosi, że zgodnie z prawem podatkowym,
mającym w sprawie ważkie znaczenie, fiskalnej kwalifikacji usługi dokonuje się ze względu
na cel, któremu ma służyć lub służy, nie zaś ze względu na jej częstotliwość, jakość czy
liczbę działań do wykonania w ramach świadczenia. Przedstawione powyżej stanowisko
Odwołującego znajduje uzasadnienie w dotychczasowym dorobku organów podatkowych,
ale również sądów, jak również Krajowej Izby Odwoławczej. Sprawa świadczeń złożonych
była przedmiotem orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w swoim
orzecznictwie potwierdził zasadę, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług według
określonej stawki podlega sprzedaż ze wszystkimi elementami składającymi się na
kompleksowy jej zakres określony w umowie, bez względu na sposób fakturowania
zastosowany przez podatnika. I tak ETS w wyroku z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt
C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV stwierdził, że jeżeli dwie lub więcej czynności
(typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz
nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie
gospodarczym jedną całość, której rozdzielnie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te
czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo
dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy
następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen. Także w wyrokach z dnia 25 lutego
1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs
and Excise (Wielka Brytania) Trybunał uznał, że w celu ustalenia dla celów VAT, czy
świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno
świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede
wszystkim wziąć pod uwagę treść artykułu 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde
świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż
świadczenie, obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia, jedną usługę, nie powinno być
sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu
podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej
części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy
traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania,
co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi
zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do
lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W związku z powyższym, mając na uwadze, że
polska ustawa o VAT stanowi wdrożenie na grunt prawa polskiego unormowań zawartych w
VI Dyrektywie Rady, przy dokonywaniu wykładni zawartych w niej przepisów przy
podatkowej kwalifikacji usług, należy uwzględniać wskazówki wynikające z orzecznictwa
ETS.
Zdaniem Odwołującego podkreślenia wymaga również, iż Zamawiający nie określił
jednoznacznie i wprost, jaka część wykonywanej usługi powinna zostać objęta inną niż
podstawowa stawką podatku. Przyjęty w SIWZ sposób i systematyka opisu przedmiotu
zamówienia oraz pouczenia o sposobie obliczenia ceny potwierdza także, że kontraktowana
usługa utrzymania w czystości taboru kolejowego ma charakter kompleksowy. Tym samym,
w stanie faktycznym sprawy aktualnym jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z
dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 499/06 oraz z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I
FSK 1946/07, zgodnie z którym w przypadku świadczenia o kompleksowym charakterze, na
które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez
podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności
podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku VAT trzeba przyjmować jednolitą stawkę
dla całego kompleksu czynności. Przedstawione stanowisko Odwołującego potwierdza także
ugruntowana linia orzecznicza Krajowej Izby Odwoławczej - wyrok z dnia 13 listopada 2012
r. (sygn. akt: KIO 2380/12), wyrok z dnia 23 lipca 2012 r. (sygn. akt 1395/12. 1408/12,
1412/12, 1413/12, 1423/12), wyrok z dnia 28 sierpnia 2012 r. (sygn. akt 1731/12).
Izba stanowczo sprzeciwia się stosowaniu przez wykonawców w przetargach
publicznych podziałów zamówienia, w celu uzyskania nieuczciwej przewagi konkurencyjnej,
poprzez zaniżenia kwoty należnego podatku VAT. Izba wskazuje, iż przed opodatkowaniem
przedmiotu zamówienia należy wziąć pod uwagę podłoże ekonomiczne dokonywanych
czynności - w ślad za wyrokiem WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2247/09. Z
powyższymi ustaleniami pozostaje w zgodzie także stanowisko Ministra Finansów z dnia 30
marca 2012 r., zakazujące sztucznego rozdzielania usług złożonych w aspekcie
ekonomicznym.
Ponadto, w sprawie istotnym jest również, że usługa stanowiąca przedmiot
zamówienia tj. usługi utrzymania w czystości taboru kolejowego kwalifikowana jest zgodnie z
obowiązującym PKWiU pod numerem: 81.29.10.0 - pozostałe usługi sprzątania i
czyszczenia gdzie indziej niesklasyfikowana. Usługi te objęte są podstawową stawką
podatku VAT. Mając na względzie, że na ww. przedmiot zamówienia składa się szereg
czynności, Odwołujący ustalając stawkę podatku od towarów i usług w postępowaniu
kierował się w szczególności stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie, z
którym: „przy czynnościach o charakterze kompleksowym (...). na które składa się czynność
podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności
pomocnicze niezbędne do wykonywania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę
podatku od towarów i usług, należy przyjmować jedną stawkę dla całego kompleksu
czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej" (wyrok Naczelnego Sądu
Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. akt: I FSK 945/05 opublikowane w
ONSAiWSA 2007/4/91) oraz Sądu Administracyjnego w Krakowie tj.: „(...) istnieje grupa
usług o charakterze złożonym, w skład których może wchodzić szereg innych, odrębnych
usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części
składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne traktuje się jako
usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi
zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą do usługi zasadniczej, jeśli nie
stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego
wykorzystania usługi zasadniczej.” (wyrok Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2
października 2008 r., sygn. akt: I/SA/Kr 128/07).
Tym samym stanowisko Zamawiającego, że część czynności składających się na
usługę utrzymania w czystości tabor kolejowego ujmowana jest w innej niż wskazana
powyżej grupie PKWiU pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania. O ile bowiem sam
sposób kwalifikacji poszczególnych usług, został przez Zamawiającego dokonany
prawidłowo, to nie sposób pominąć podstawowego dla sposobu opodatkowania faktu, że
przedmiotem niniejszego zamówienia nie jest wykonywanie zindywidualizowanych i
niepowiązanych usług, ale realizacja jednej, zbiorczej dla wszystkich wskazanych w SIWZ
czynności porządkowych tj. usługi utrzymania w czystości taboru kolejowego, obłożonej
podstawą stawką podatku VAT.
W związku z powyższym, a również z uwagi na bezsporną okoliczność, że przedmiot
zamówienia oznaczony został przez Zamawiającego wskutek przyjętej w SIWZ struktury i
systematyki jako usługa kompleksowa, to niedopuszczalnym jest sztuczne i nieuzasadnione
potrzebami prawidłowego wykonania świadczenia, stosowanie dla ww. jednolitej usługi,
różnych stawek podatku VAT. Tym samym cena skalkulowana przez Odwołującego
skalkulowana została prawidłowo. W konsekwencji, a contrario, bezsprzecznym jest także,
że ceny skalkulowane przez pozostałych wykonawców, w tym Wykonawcę, którego oferta
została uznana za najkorzystniejszą, zawierają błąd, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6
ustawy Pzp i podlegają odrzuceniu.
Krajowa Izba Odwoławcza ustaliła, co następuje:
Sygn. akt KIO 2857 oraz KIO 2860
Zgodnie z postanowieniami rozdziału V. SIWZ, „świadczenie usługi utrzymania w
czystości taboru kolejowego Zamawiającego będące przedmiotem niniejszego postępowania
będzie się odbywało w sposób ciągły jako realizacja jednego zadania przez Wykonawcę, z
którym zostanie podpisana umowa o udzielenie zamówienia publicznego w sposób
szczegółowo określony poniżej oraz w załącznikach do przedmiotowej SIWZ. Świadczenie
przedmiotowej usługi będzie się odbywało w sposób sukcesywny zgodnie ze szczegółowymi
zasadami określonymi w niniejszej SIWZ. Świadczenie usługi utrzymania w czystości taboru
kolejowego – autobusów szynowych będzie następowało w postaci: a) czyszczenia
pobieżnego – CPS (…), b) czyszczenie codzienne CCS (…), c) czyszczenie gruntowne CGS
(…), d) mycie zewnętrzne MZS (…), e) wodowanie WDS (…), f) odfekalniania ODS (…).
Świadczenie usługi utrzymania w czystości taboru kolejowego – Elektrycznych Zespołów
Trakcyjnych będzie następowało w postaci: a) czyszczenia pobieżnego – CPE (…), b)
czyszczenia codziennego CCE (…), c) czyszczenia gruntownego CGE (…), d) mycia
zewnętrznego MZE (…), e) wodowanie WDE (…), f) odfekalniania ODE (…)” (pkt 1, 2, 3
rozdziału V. SIWZ). Analogiczne postanowienia znalazły się w § 1 projektu umowy.
W załączniku nr 2 do SIWZ Zamawiający wyjaśnił m.in. że wodowanie oznacza
napełnianie zbiorników wodnych w pojazdach kolejowych (…), zaś odfekalianie to usuwanie
nieczystości płynnych ze zbiorników na fekalia w taborze kolejowym, uwzględniając
odpowiednie regulacje środowiskowe (…).
Zgodnie z Planem sprzątań, stanowiącym załącznik nr 3 SIWZ, mycie gruntowne,
mycie zewnętrzne, wodowanie i odfekalianie będzie wykonywane operatywnie, pozostałe
czynności co do zasady będą realizowane codziennie.
Na podstawie przepisu art. 38 ust. 1 ustawy Pzp, jeden z Wykonawców wniósł o
wyjaśnienie treści SIWZ w przedmiocie charakteru prawnego usługi będącej przedmiotem
zamówienia (pismo z dnia 18 lipca 2012 r.). Wykonawca wskazał, że „przedmiotem
zamówienia jest usługa utrzymania w czystości taboru kolejowego, na którą składa się wiele
usług składowych. Wśród nich występują usługi, które opodatkowane są 23% stawką
podatku VAT, oraz takie, które są opodatkowane 8% stawką podatku VAT. Do tych ostatnich
należą usługi wodowania i odfekaliania. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału
Sprawiedliwości wynika, iż w przypadku usług złożonych można mieć do czynienia z
usługami kompleksowymi, bądź zespołem niezależnych usług. W przypadku gdy ma się do
czynienia z usługami kompleksowymi, czyli usługami, w których można wyróżnić usługę
główną i usługi zależne, które są powiązane ekonomicznie z usługą główną, usługi te jako
kompleksowa usługa są opodatkowane jednolitą stawką podatku VAT, którą jest
opodatkowana usługa główna. W przypadku gdy ma się do czynienia z zespołem usług,
każda z usług jest opodatkowana oddzielnie. Mając powyższe na uwadze Wykonawca
zwraca się z zapytaniem, jaki charakter prawny ma usługa będąca przedmiotem
zamówienia, tj. usługa utrzymania w czystości taboru kolejowego, kompleksowy, czy nie?
Udzielenie odpowiedzi na to pytanie ma bardzo istotne znaczenie zarówno dla
Zamawiającego jak i dla Wykonawców, ponieważ od niej zależy przyjęta w postępowaniu
stawka podatku VAT, tj. jednolita 23% dla całej usługi, czy też indywidualnie wyliczana dla
poszczególnych usług wchodzących w skład usługi będącej przedmiotem zamówienia. Ma to
szczególne znaczenie w kontekście orzecznictwa Sądu Najwyższego, z którego wynika, iż
zastosowanie błędnej stawki podatku VAT stanowi błąd w obliczeniu ceny, co skutkuje
koniecznością odrzucenia oferty.
Zdaniem Wykonawcy przedmiotowa usługa ma charakter usługi kompleksowej. W
przedmiocie charakteru prawnego usług utrzymania w czystości taboru kolejowego
wypowiedziała się Krajowa Izba Odwoławcza w postępowaniu o sygn. akt: KIO 918/12, gdzie
zamawiającym była spółka Przewozy Regionalne Sp. z o.o., w którym Izba stwierdziła, iż
usługa utrzymania w czystości taboru kolejowego, w skład której wchodzą m.in. usługi
wodowania i odfekaliania jest usługą kompleksową, i należy do niej stosować jednolitą
stawkę podatku VAT, w tym przypadku 23%.”
W odpowiedzi Zamawiający wyjaśnił (pismo z dnia 24 sierpnia 2012 r.), że
„przedmiotem prowadzonego postępowania jest świadczenie usługi utrzymania w czystości
taboru kolejowego. Zamawiający pragnie jednak podnieść, iż nie traktuje świadczenia
przedmiotowej usługi jako usługi mającej charakter kompleksowy. Przemawia za tym
faktyczny charakter usługi będącej przedmiotem postępowania oraz jej opis dokonany w
całej dokumentacji postępowania.
Zamawiający pragnie wskazać, że zgodnie z treścią Specyfikacji Istotnych Warunków
Zamówienia (dalej SIWZ) świadczenie usługi utrzymania w czystości taboru kolejowego w
postaci autobusów szynowych będzie się odbywało w postaci: czyszczenia pobieżnego,
czyszczenia codziennego, czyszczenia gruntownego, mycia zewnętrznego, wodowania,
odfekaliania. Świadczenie usługi utrzymania w czystości taboru kolejowego w postaci
elektrycznych zespołów trakcyjnych będzie się odbywało w postaci: czyszczenia pobieżnego,
czyszczenia codziennego, czyszczenia gruntownego, mycia zewnętrznego, wodowania,
odfekaliania.
Dokonanie takiego, a nie innego wyróżnienia poszczególnych rodzajów usług, wśród
których znajdują się usługi wodowania oraz odfekaliania, dla prawidłowego wykonania
których konieczne jest posiadanie odpowiedniego potencjału technicznego, znacznie
bardziej skomplikowanego niż służącego do wykonywania pozostałych usług w postaci
czyszczenia taboru – wynika z braku kompleksowości usługi czyszczenia. Jednocześnie
Zamawiający pragnie wskazać, iż zlecanie wykonania poszczególnych usług, w tym
wodowania oraz odfekaliania będzie się odbywało w sposób zdecydowanie niezależny i
niekompatybilny (zdecydowanie bardziej incydentalny niż w odniesieniu do pozostałych
usług) w stosunku do pozostałego zakresu usługi będącej przedmiotem niniejszego
postępowania.
Mając na uwadze przyjmowane przez organy podatkowe stanowiska w ramach
interpretacji indywidualnych Zamawiający pragnie wskazać, iż z ekonomicznego punktu
widzenia usługi złożone nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy
tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli
jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie
wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej lecz mogą mieć również charakter samoistny,
to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.
Mając powyższe na uwadze Zamawiający wskazuje, iż w zaistniałym stanie
faktycznym mamy do czynienia z sytuacją wskazaną powyżej (co oczywiście będzie miało
znaczenie dla zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT dla poszczególnych rodzajów
usług jednostkowych).”
Odwołujący Dolnośląskie Przedsiębiorstwo Usługowe Sp. z o.o. zastosował obniżoną
stawkę podatku VAT (8%) w odniesieniu do usług wodowania i odfekaliania. Odwołujący
Impel Cleaning Sp. z o.o. cały przedmiot zamówienia opodatkował stawką podstawową 23%.
Zaś Cezary Kołada usługę odfekaliania opodatkował 8% stawką podatku VAT, w stosunku
do pozostałych usług zastosował stawkę podstawową.
Pismem z dnia 7 grudnia 2012 r. Zamawiający poinformował Odwołującego
Dolnośląskie Przedsiębiorstwo Usługowe Sp. z o.o. o odrzuceniu jego oferty, na podstawie
art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp, z powodu błędu w obliczeniu ceny, polegającego na
nieprawidłowym zastosowaniu stawki podatku VAT. Uzasadniając swoje stanowisko
Zamawiający wskazał, iż w przedmiotowym postępowaniu z całego zakresu usług
obciążonych podstawową stawką podatku VAT w wymiarze 23 % należy wyróżnić usługę
odfekaliania (ODE, ODS). W załączniku nr 3 do ustawy (stawka podatku VAT 8%) znajdują
się pod pozycją 142 usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.
Przedmiotowym usługom, zgodnie z treścią odesłania odpowiadają usługi opisane zgodnie z
klasyfikacją PKWiU, znajdujące się w Dziale 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i
oczyszczaniem ścieków, osady ze ścieków kanalizacyjnych". Powyższe, w ocenie
Zamawiającego, powoduje, iż w odniesieniu do świadczenia usługi odfekaliania winna
zostać zastosowana 8% stawka podatku VAT, zaś w odniesieniu do pozostałych usług,
związanych z utrzymaniem w czystości taboru kolejowego, mieszczących się w grupowaniu
PKWiU 81.29.1 a więc „Usługi w zakresie pozostałego sprzątania i czyszczenia" - stawka
VAT o charakterze podstawowym, a więc 23%.
Powołanym wyżej pismem Zamawiający poinformował Odwołującego Impel Cleaninig
Sp. z o.o., że jego oferta została, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp, odrzucona
jako zawierająca błąd w obliczeniu ceny. Zamawiający w uzasadnieniu faktycznym
odrzucenia oferty Odwołującego stwierdził, że Odwołujący do obliczenia ceny oferty
zastosował jednolitą stawkę podatku VAT w wysokości 23%. Zamawiający wskazał, że
powyższe nie zasługuje na akceptację z uwagi na aktualnie obowiązujące przepisy prawa w
tym zakresie oraz jego własne stanowisko wyrażone w piśmie z dnia 24 sierpnia 2012 r., w
którym oświadczył, że nie traktuje świadczenia usługi stanowiącej przedmiot zamówienia,
jako usługi mającej charakter kompleksowy.
Krajowa Izba Odwoławcza zważyła, co następuje:
Sygn. akt KIO 2860/12
Odwołanie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie Izba stwierdziła, że obowiązkiem zamawiającego jest dokonanie oceny
ofert, w tym m.in. pod względem prawidłowości przyjętych przez wykonawców przy
obliczeniu ceny stawek VAT. Obowiązek taki wynika z dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy
Pzp, który nakazuje zamawiającemu odrzucenie ofert zawierających błąd w obliczeniu ceny,
za który uznać należy przyjęcie niewłaściwej stawki VAT. Stanowisko to potwierdził Sąd
Najwyższy w dwóch uchwałach z dnia 20 października 2011 r. w sprawach o sygn. akt III
CZP 52/11 i III CZP 53/11. Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu zapytania Sądu Okręgowego w
Koninie czy określenie w treści oferty wykonawcy błędnej stawki podatku VAT oraz
obliczenie w oparciu o tą stawkę, podatku VAT, jako składnika ceny brutto, stanowi błąd w
obliczeniu ceny, o którym mowa w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp i jest podstawą
do odrzucenia oferty, udzielił pozytywnej odpowiedzi na to pytanie. Tym samym, Sąd
Najwyższy potwierdził, że zamawiający w świetle dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp
ma uprawienie do weryfikacji zaoferowanej ceny pod kątem ustalenia, czy nie zawiera ona
błędu w obliczeniu ceny w zakresie określenia właściwej stawki VAT. Obowiązek taki
aktualizuje się również na gruncie niniejszego postępowania o udzielenie zamówienia
publicznego.
Rozstrzygnięcie podnoszonych zarzutów sprowadza się do ustalenia, czy w
omawianym postępowaniu mamu do czynienia z usługą o charakterze kompleksowym, a tym
samym, czy prawidłowym było zastosowanie przez wykonawców w złożonych ofertach
jednolitej stawki podatku VAT na poziomie 23%, czy też należało przyjąć dwie stawki VAT:
23% oraz 8%.
Udzielenie odpowiedzi na to pytanie wymaga jednakże w pierwszej kolejności oceny
charakteru prawnego dokumentu z dnia 24 sierpnia 2012 r., sporządzonego przez
Zamawiajacego. Zamawiający w rzeczonym dokumencie wyraził swoją opinię stwierdzając,
że usługa stanowiąca przedmiot zamówienia nie powinna być traktowana jako usługa
kompleksowa, wskazując na przyczyny takiej kwalifikacji, jednakże nie podał, jakie stawki
podatku VAT, w odniesieniu do jakich usług, winny być zastosowane. Jednocześnie nie
zmienił postanowień SIWZ w zakresie sposobu obliczenia ceny. Pozostawił postanowienia
pkt 1 rozdziału XII, gdzie wskazał, że wykonawca powinien podać w Formularzu ofertowym
ceny jednostkowe netto i brutto oraz łączną cenę brutto. Nadto, w § 5 ust. 1 projektu umowy
znalazło się postanowienie, że do kwoty wynagrodzenia zostanie doliczony podatek VAT
według obowiązującej stawki. W ocenie Izby, oznacza to, że wolą Zamawiającego nie było
dokonanie modyfikacji SIWZ, bowiem Zamawiający nie wprowadził do treści SIWZ ani
odwołania do przedmiotowego pisma, a tym bardziej nie podjął się wskazania prawidłowych
stawek podatku VAT i co istotne, pozostawił ciężar ich określenia wykonawcom, wskazując,
że winni oni doliczyć podatek VAT według obowiązującej stawki. Zamawiający nie
sprecyzował więc swojego stanowiska w sposób jednoznaczny, rozstrzygając kwestię
opodatkowania podatkiem VAT. Skoro tak, to w ocenie Izby, nie można uznać, że
Zamawiający dokonał modyfikacji postanowień SIWZ w ten sposób, że określił, w jaki
sposób należy opodatkować przedmiot zamówienia, tym samym stanowisko Zamawiającego
nie może być uznane za wiążące (wyrok SO w Krakowie z 28.04.2005 r., sygn. akt II Ca
42/05).
Nadto, stanowisko Zamawiającego nie może być traktowane jako ostateczne,
bowiem oznaczałoby to, że Izba nie jest uprawniona do badania prawidłowości określenia
stawki podatku VAT, co z kolei pozostawałoby w sprzeczności z bezwzględnie
obowiązującymi przepisami praw, tj. art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp.
Na marginiesie należy zwrócić uwagę, iż jakkolwiek w analizowanym piśmie
Zamawiający wyróżnił usługi wodowania i odfekaliania, to jednak na etapie oceny ofert uznał,
że jedynie usługa odfekaliania winna być traktowana w sposób odrębny.
Zatem w dalszej kolejności niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy usługa stanowiąca
przedmiot zamówienia ma charakter kompleksowy, czy też skałda się z szeregu odrębnych
usług nie mających charakteru kompleksowego.
W polskich przepisach podatkowych brak jest szczegółowych uregulowań
dotyczących świadczeń złożonych. Nie ma legalnej definicji tego pojęcia, nie ma więc
określonych normatywnie kryteriów, czy też innych wyznaczników, które pozwalałaby w
sposób precyzyjny określić granice pomiędzy przypadkami, gdy mamy do czynienia z
kilkoma świadczeniami, które należy opodatkować odrębnie, a sytuacją, kiedy związek
pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, iż należy już mówić o istnieniu jednego
świadczenia o charakterze złożonym (kompleksowym), które powinno być opodatkowane
według jednolitej stawki podatku VAT. Stąd też należy zachować wyjątkową ostrożność w
klasyfikowaniu przedmiotu zamówienia jako usługi kompleksowej. Każda sytuacja powinna
być analizowana indywidualnie z uwzględnieniem charakterystycznych dla niej i istotnych
elementów, z punktu widzenia rozpatrywania istnienia związku pomiędzy poszczególnymi
czynnościami i w tym kontekście ewentualnego traktowania ich jako jednej gospodarczej
całości
(jednego
świadczenia).
Zwrócić
należy
także
uwagę
na
konieczność
przeanalizowania podłoża ekonomicznego dokonywanych czynności, przed przystąpieniem
do oceny i analizy sposobu ich opodatkowania (uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie
sygn. akt III SA/Wa 2247/09).
Jeśli świadczenia tworzą usługę o charakterze kompleksowym, wówczas również dla
celów jej opodatkowania na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinny
tworzyć całość. W przypadku świadczenia o kompleksowym charakterze, na które składa się
czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z
klientem, a także czynności pomocnicze, niezbędne do wykonania czynności podstawowej,
ustalając właściwą stawkę podatku VAT powinno się przyjmować jednolitą stawkę dla całego
kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Zaprezentowane
stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 25 stycznia 2007 r.,
sygn. akt I FSK 499/06 oraz z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1946/07.
W zdefiniowaniu usług kompleksowych pomocne jest także orzecznictwo ETS. W
wyroku w sprawie C-349/96 ETS uznał po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno
być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś,
świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie
powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż mogłoby to spowodować naruszenie całego
systemu opodatkowania. Ponadto, świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności
w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie
(usługę) główne, podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za
świadczenie (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe,
jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w
stosunku do usługi głównej, jeśli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek
do lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej.
Podobne stanowisko zajął Minister Finansów w piśmie z dnia 30 marca 2012 r., w
którym stwierdził, iż transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym
nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT.
Ponadto, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być
wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub
zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeśli nie są one od siebie niezależne.
Ponadto, podczas ustalania czy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, czyli
czy jest to świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w
jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.
Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że przy ocenie, czy dana usługa ma
charakter kompleksowy, istotnym jest zbadanie następujących okoliczności, tj.:
• celu realizowanej usługi,
• charakteru usługi w zakresie jej odrębności i niezależności,
• ekonomicznego charakteru usługi w aspekcie jej podziału,
• wzajemne powiązanie usług w odniesieniu: usługa główna (zasadnicza) oraz usługa
dodatkowa (pomocnicza).
Odnosząc powyższe rozważania do niniejszego stanu faktycznego stwierdzić należy,
że oceny spełniania warunku kompleksowości przedmiotowej usługi należało dokonać,
zdaniem Izby, w danym stanie faktycznym sprawy. Bezsporną jest okoliczność, iż na usługę
kompleksową z reguły składa się szereg usług, które mają niejako odrębny byt gospodarczy,
tj. każda z nich może być zamawiana i wykonywana niezależnie przez różne podmioty, na
podstawie odrębnych umów. Dodatkowo każdej z tych usług przypisany jest z reguły
odrębny symbol PKWiU i właściwa stawka podatku VAT. Zatem, możliwość rozdzielenia
określonych usług, także tych składających się na przedmiot zamówienia, nie przesądza o
braku kompleksowości danych usług, istotne są bowiem okoliczności faktyczne.
Na tym tle nie zasługuje na aprobatę stanowisko Zamawiającego, że usługi
wodowania i odfekaliania mając charakter niezależny przesądzają o braku kompleksowości
zamawianych usług. Gdyby uznać bowiem, że możliwość wyodrębnienia usług ma
rozstrzygające znaczenie dla kwestii opodatkowania, instytucja usług kompleksowych
zostałaby wypaczona i byłaby w zaniku. Tymczasem sam Zamawiający zauważył w
odpowiedzi na odwołanie, że obecna praktyka, zauważalna w obrocie gospodarczym,
pokazuje, że znaczenie usług kompleksowych ciągle wzrasta.
W ocenie Izby, wbrew stanowisku Zamawiającego, treść SIWZ pozwala na
stwierdzenie, że zamawiana usługa ma charakter kompleksowy. Przesądza o tym rodzaj
usług, cel, jakiemu służą (jaki ma zostać osiągnięty). Nadto, objęcie jednym zamówieniem i
to bez podziału na częsci, wszystkich usług oraz nazwa postępowania, która wszystkie
usługi, stanowiące przedmiot zamówienia, obejmuje pojęciem „czyszczenie”, potwierdza
pogląd o kompleksowym charakterze zamawianych usług. Fakt, iż w formularzu ofertowym
oraz w projekcie umowy Zamawiający wymaga wskazania cen za poszczególne rodzje usług
pozstaje bez wpływu na dokonaną ocenę. Gdyby bowiem uznać to stanowisko za słuszne
oznaczałoby to, że sposób wyceny rozstrzyga o charkterze zamawianych usług. Tymczasem
orzecznictwo, które wypracowało pojęcie „usługi kompleksowej”, nie wskazuje na tego
rodzaju determinantę. Bez wpływu na ocenę w tym przedmiocie pozstaje również
okoliczność, że dla wykonania usługi odfekaliania i wodowania konieczne jest posiadanie
odpowiedniego potencjału technicznego, mogłoby mieć to co najwyżej znaczenie dla
formułowania warunków udziału w postępowaniu, bowiem orzecznictwo ważkiego znaczenia
temu czynnikowi nie przypisuje. Nadto, przyjęcie takiego stanowiska powodowałoby, że
niezwykle trudne, a wręcz niemożliwe byłoby wyznaczenie granicy, która dałaby możliwość
odróżnienia usług kompleksowych od zespołu usług.
Mając na uwadze uwarunkowania niniejszego zamówienia oraz wyartykułowane
wyżej wytyczne, pomocne przy ocenie kompleksowego charakteru usług, w pierwszej
kolejności należało zbadać cel realizowanej usługi. Nie ulega wątpliwości, że treść SIWZ w
sposób jednoznaczny nie wskazuje, jaki charakter ma zamawiana usługa. Jednakże z opisu
przedmiotu zamówienia oraz z treści pozostałych postanowień SIWZ jednoznacznie wynika,
że w rozpoznawanym przypadku mamy do czynienia z usługą o charakterze kompleksowym,
O ile w przypadku usług sprzątania i czyszczenia taboru kolejowego, które są grupowane
PKWiU 81.29.1 – „Usługi w zakresie pozostałego sprzątania i czyszczenia” – nadrzędny cel
takich usług rysuje się jasno. Niewątpliwie realizacja ww. usług za pomocą kompleksowego
sprzątnięcia, umycia, oczyszczenia prowadzi do uzyskania efektu w postaci posiadania
czystego taboru kolejowego. Natomiast dla usług polegających na wodowaniu i odfekalianiu,
trudno znaleźć inny cel, niż utrzymanie czystości. Jest to zatem ten sam cel, któremu służą
wszystkie pozostałe czynności stanowiące przedmiot zamówienia.
Zresztą sam Zamawiający nie zaprzecza, że usługa wodowania winna być zaliczona
do usług zwiazanych z utrzymaniem czystości taboru kolejowego, mieszczących się w
grupowaniu PKWiU 81.29.1, a więc „Usługi w zakresie pozostałego sprzątania i
czyszczenia”, które opodatkowane są stawką 23% (odpowiedź na odwołanie).
Dalej zwrócić należy uwagę, iż jakkolwiek okoliczność, że Zamawiający obejmuje
jednym zamówieniem wiele usług, nie ma rozstrzygającego znaczenia dla oceny charakteru
usługi, stanowiącej przedmiot zamówienia, to winna być również brana pod uwagę. Ważne
jest, że Zamawiający określił przedmiot zamówienia jako usługę, zawierającą szereg
sprecyzowanych w SIWZ czynności, mających na celu utrzymanie czystości. Z punktu
widzenia Zamawiającego należy uznać, że dopiero wykonanie wszystkich usług w cyklu
czynności podejmowanych w ramach zamówionej usługi kompleksowej – składało się na
osiągnięcie celu gospodarczego, jakim jest dla Zamawiającego utrzymanie taboru w
czystości.
Istotnie znaczenie, jak wskazano, ma okoliczność, iż na realizację usługi utrzymania
w czystości taboru kolejowego składa się szereg różnorodnych czynności, które są
względem siebie komplementarne i składają się na jedną całość, tj. na usługę
kompleksowego utrzymania w czystości taboru kolejowego.
W ocenie Izby, o kompleksowym charakterze zamawianej usługi przesądza również
aspekt ekonomiczny. Świadczeniem zasadniczym (a zarazem sensem ekonomicznym
realizacji przedmiotu zamówienia dla zamawiającego) jest utrzymanie czystości taboru.
Izba wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie nie bez znaczenia jest również udział
usług wodowania i odfekaliania w całości zamówienia. Nie jest kwestią sporną, że udział ten
jest niewielki. Zatem nie można przypisać ww. usługom istotnego, pod względem
ekonomicznym, udziału w całości zamawianej usługi.
O tym, że usługa zamawiana w niniejszym postępowaniu ma charakter kompleksowy
świadczy również fakt, że świadczenia związane z utrzymaniem w czystości taboru
kolejowego, grupowane w PKWiU 81.29.1 - „Usługi w zakresie pozostałego sprzątania i
czyszczenia", które są opodatkowane stawką podstawową podatku VAT 23%, mają
charakter dominujący względem świadczeń polegających na wodowaniu i odfekalianiu.
W ocenie Izby, również brak codziennej potrzeby wykonania danej usługi nie może
przesądzać o braku potrzeby jej wykonywania dla uzyskania oczekiwanego dla
Zamawiającego stanu czystości, a tym samym stanowić podstawy do oceny, że dana usługa
nie pozostaje z czynnościami podstawowymi w stosunku kompleksowości. Nie jest więc
trafny argument Zamawiajacego, że bardziej incydentalny charakter spornych usług w
porównaniu do głównych usług może przesądzać o braku ich związku z usługami mającymi
charakter dominujący.
W ocenie Izby, uznanie usługi odfekaliania za usługę odrębną, niemającą związku z
pozostałymi usługami, stanowiącymi przedmiot zamówienia, miałoby charakter sztuczny. Jak
była już o tym mowa, nie sposób uznać, że usuwanie nieczystości płynnych nie jest
elementem usługi, która polega na utrzymaniu w czystości taboru kolejowego. Oczywistym
jest bowiem, że niezrealizowanie przedmiotowej usługi spowoduje, że do realizacji celu, w
postaci otrzymania czystego taboru kolejowego, nie dojdzie.
Analogiczne stanowisko jest konsekwentnie przyjmowane w orzecznictwie Krajowej
Izby Odwoławczej, również w tych orzeczeniach przywołanych przez Zamawiającego,
chociaż tezy wybrane przez Zamawiającego wprost na to nie wskazują (np. sygn. akt KIO
904/12, KIO 911/12, KIO 918/12, KIO 1395/12, KIO 408/12, KIO 412/12, KIO 413/12, KIO
423/12). Orzecznictwo sądów okręgowych potwierdza prawidłowość tych rozstrzygnięć,
wystarczy wskazać na wyrok Sądu Okręgowego w Warszawie z dnia 13.11.2012 r., sygn.
akt XXIII Ga 1442/12, gdzie Sąd usługi mycia, odkurzania, czyszczenia, dezynfekcji taboru
kolejowego, wyposażania wagonów w pakiety sanitarne, a także wywóz śmieci i wybieranie
nieczystości z wagonów z zamkniętym obiegiem WC zakwalifikował do usług o charakterze
kompleksowym.
Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności i przedstawioną argumentację Izba uznała,
że usługa zamawiana przez Zamawiającego w omawianym postępowaniu ma charakter
kompleksowy, a zatem prawidłowym było przyjęcie przez Odwołujących dla całego przedmiotu
zamówienia podstawowej stawki VAT na poziomie 23%. Zatem, zarzut naruszenia przepisów
art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp oraz art. 7 ust. 1 ustawy Pzp należało uznać za słuszny.
Izba nie znalazła podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisu art. 7 ust. 3
ustawy Pzp. Hipotezą normy prawnej zawartej we wskazanym przepisie jest okoliczność, w
której zamawiający udziela zamówienia publicznego, w sytuacji, gdy ocena dotyczy etapu
wcześniejszego, tak jak miało to miejsce w niniejszym stanie faktycznym, stwierdzenie
przekroczenia wskazanej normy nie jest możliwe.
Zarzut naruszenia przepisu art. 91 ust. 1 ustawy Pzp również okazał się chybiony. Izba
nie stwierdziła bowiem, sam Odwołujący również tego nie wskazywał, że wyboru oferty
najkorzystniejszej dokonano w oparciu o inne kryteria oceny ofert niż te ustalone w SIWZ.
Sygn. akt KIO 2857/12
Odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.
Aktualność zachowują rozważania poczynione w sprawie o sygn. akt KIO 2857, zatem
nie ma podstaw do ich powielania w tym miejscu.
Rozstrzygnięcie o kompleksowym charakterze zamawianej usługi powoduje, że poza
istotą sporu pozostaje rozstrzygnięcie o kwalifikacji poszczególnych usług, wchodzących w
skład zamawianej usługi, według PKWiU.
Na marginesie stwierdzić należy, iż nie przekonuje argumentacja Odwołującego o
trafności ujęcia spornej usługi w grupowaniu PKWiU pozycja 36.00.30.0 „Usługi związane z
handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych”. Przyjęta kwalifikacja
wskazuje bowiem na inny charakter usługi niż ta, która miała być przedmiotem świadczenia.
Brak również wskazania podstaw do przyjęcia takiego grupowania w treści odwołania.
Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, iż zarzut naruszenia
przepisu art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp nie znalazł potwierdzenia w odniesieniu do oferty
Odwołującego, znajdując zaś potwierdzenie w stosunku do oferty złożonej przez C………
K……….. nie mógł stać się podstawą do uwzględnienia odwołania, gdyż biorąc pod uwagę
rozstrzygnięcie w sprawie sygn. akt KIO 2860/12, stwierdzone naruszenie pozostaje bez
wpływu na wynik postępowania (art. 192 ust. 2 ustawy Pzp).
Naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp uzasadnia twierdzenie o
uchybieniu przepisowi art. 7 ust. 1 ustawy Pzp.
Zarzut naruszenia przepisu art. 7 ust. 3 ustawy Pzp nie mógł zyskać aprobaty z
przyczyn, o których była mowa powyżej.
Chybiony okazał się również zarzut naruszenia przepisu art. 92 ust. 1 pkt 2 ustawy
Pzp, w ocenie Izby, z uzasadnienia faktycznego i prawnego jasno wynika, z jakich przyczyn
oferta Odwołującego została odrzucona.
Odrzucenie przez Zamawiającego oferty Impel Cleaninig Sp. z o.o. spowodowało, iż
Odwołujący nie miał legitymacji do wniesienia odwołania w tym zakresie. Jedynym środkiem
ochrony prawnej przysługującym Odwołującemu, w sytuacji, w której wskazany Wykonawca
wniósł odwołanie, było zgłoszenie przystąpienia do postępowania odwoławczego po stronie
Zamawiającego w sprawie o sygn. akt KIO 2860/12. W związku z powyższym stanowisko
Odwołującego w odniesieniu do oferty tego wykonawcy nie mogło być brane pod uwagę.
Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art.
192 ust. 9 i 10 w zw. z § 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 15
marca 2010 r. w sprawie wysokości i sposobu pobierania wpisu od odwołania oraz rodzajów
kosztów w postępowaniu odwoławczym i sposobu ich rozliczania (Dz. U. Nr 41, poz. 238),
zaliczając do kosztów postępowania odwoławczego wpis od każdego z odwołań w
wysokości 15.000,00 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika wykonawcy Impel
Cleaning Sp. z o. o. w kwocie 3.600,00 zł.
Przewodniczący: ……………………………
Wcześniejsze orzeczenia:
- Sygn. akt KIO 263/15 z dnia 2015-12-23
- Sygn. akt KIO 245/15, KIO 305/15 z dnia 2015-03-04
- Sygn. akt KIO 270/15 z dnia 2015-03-03
- Sygn. akt KIO 273/15 z dnia 2015-02-27
- Sygn. akt KIO 267/15 z dnia 2015-02-27
